Рекомендую прочитать нижеприведенную статью, опубликованную в номере 4 журнала "Малая бухгалтерия", за 2010,
ОПРЕДЕЛИМ СИСТЕМУ ДЛЯ НАЧИНАЮЩЕГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ
Успешность малого бизнеса во многом зависит от выбранной системы налогообложения. Чтобы сделать правильный выбор, надо знать особенности спецрежимов и их преимущества.
Ситуация. Я хочу заниматься предпринимательской деятельностью - торговать семенами в розницу на улице в поселке городского типа без палатки и помещения. Торговля будет сезонная. Какой мне предстоит уплачивать налог и как его исчислять?
Прежде всего отметим, что физическому лицу необходимо зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя в порядке, определенном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
А теперь с учетом предоставленной информации рассмотрим возможность применения начинающим предпринимателем одного из трех налоговых режимов, предусмотренных гл. 26.3 "Система налогообложения в виде налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
ЕНВД
Специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход, предусмотренный гл. 26.3 НК РФ, рассчитан именно на представителей малого бизнеса. Одна из его особенностей заключается в том, что величина уплачиваемого налога (ЕНВД) зависит не от реальной прибыли, а от определенных физических показателей. Поэтому он выгоден для предприимчивых и деятельных субъектов предпринимательства.
Обсудим вопрос: подпадает ли планируемая деятельность под эту систему налогообложения? Для этого проанализируем положения гл. 26.3 НК РФ.
В п. 2 ст. 346.26 НК РФ перечислены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых должна применяться система налогообложения в виде ЕНВД. К их числу относится розничная торговля, осуществляемая, в частности, через объекты нестационарной торговой сети.
Согласно ст. 346.27 НК РФ в целях названной главы розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация отдельных видов товаров, в перечень которых не включены семена, которые будут продаваться.
Из ст. 346.27 НК РФ следует, что нестационарной торговой сетью является торговая сеть, функционирующая, в частности, на принципах разносной торговли, которой признается розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем на транспорте, на дому или на улице. К данному виду торговли относится торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек.
Учитывая приведенные положения гл. 26.3 НК РФ и предоставленную в вопросе информацию, можно заключить, что планируемая деятельность отвечает критериям разносной розничной торговли, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход. При этом вид товара (семена), который будет реализовываться, не препятствует применению системы налогообложения в виде ЕНВД.
А теперь определим, от каких факторов зависит возможность стать плательщиком единого налога.
Следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ данная специальная система налогообложения может применяться в отношении перечисленных в указанном пункте видов деятельности по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Эти же органы в соответствии с п. 3 ст. 346.26 НК РФ устанавливают виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, содержащегося в п. 2 данной статьи. Иными словами, местные власти решают, какие именно виды предпринимательской деятельности целесообразно переводить на уплату ЕНВД. В принципе на определенной территории обсуждаемая специальная система налогообложения может вообще не вводиться.
Однако, если она введена на определенной территории в отношении тех или иных видов деятельности, осуществляющие их хозяйствующие субъекты обязаны применять специальную систему налогообложения вне зависимости от своего желания при отсутствии обстоятельств, указанных в п. п. 2.1 и 2.2 ст. 346.26 НК РФ. Так, например, на уплату единого налога не переводятся организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.
Согласно п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую данным налогом.
Из п. 2 ст. 346.28 НК РФ следует, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды деятельности, переведенные решениями соответствующих органов на уплату единого налога на вмененный доход, по общему правилу обязаны встать на учет в качестве плательщиков данного налога по месту осуществления указанной деятельности. Исключения сделаны для налогоплательщиков, которые занимаются:
- оказанием автотранспортных услуг;
- развозной торговлей;
- разносной торговлей;
- размещением рекламы на транспортных средствах.
Такие налогоплательщики обязаны вставать на учет в налоговом органе по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).
Как видим, хозяйствующие субъекты, осуществляющие разносную торговлю, должны вставать на учет в качестве плательщиков ЕНВД не по месту осуществления данной деятельности, а по месту их нахождения или жительства.
Из приведенных положений следует, что предприниматель сможет применять обсуждаемую систему налогообложения по планируемому виду деятельности при условии, что на территории места жительства решением соответствующего органа введена такая система в отношении разносной торговли и отсутствуют указанные в п. п. 2.1 и 2.2 ст. 346.26 НК РФ обстоятельства, препятствующие ее применению.
Начав деятельность, подлежащую обложению единым налогом, предприниматель будет обязан согласно п. 3 ст. 346.28 НК РФ встать на учет в качестве плательщика ЕНВД в налоговый орган в течение пяти дней со дня начала такой деятельности. Для этого необходимо подать заявление по форме N ЕНВД-2, утвержденной Приказом Минфина России от 14.01.2009 N ММ-7-6/5@. Документами, подтверждающими постановку на учет, являются уведомление по форме N 1-3-Учет и свидетельство по форме N 1-1-Учет.
Статьей 346.29 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. При этом налоговой базой для исчисления суммы налога является величина указанного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Физическим показателем для развозной и разносной розничной торговли является количество работников, включая индивидуального предпринимателя. В случае осуществления торговли без привлечения работников физический показатель будет равен единице. А при наличии работников их количество соответственно увеличит этот показатель на число работников. При этом не имеет значения, участвует ли предприниматель непосредственно в торговом процессе.
Базовая доходность в месяц для такого вида деятельности установлена в сумме 4500 руб.
Налоговым периодом по ЕНВД признается квартал, а ставка данного налога устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода.
При исчислении единого налога необходимо также учитывать корректирующие коэффициенты базовой доходности, которые показывают степень влияния определенных факторов на результат предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга устанавливаются значения коэффициента К2.
Например, Решением Совета депутатов Ступинского района Московской области от 24.10.2007 N 402/29 установлен указанный коэффициент для разносной (развозной) торговли в зависимости от места осуществления данной предпринимательской деятельности. Из этого документа следует, что при ведении разносной и развозной торговли в поселке городского типа следует применять коэффициент К2 в значении 0,6.
Другой корректирующий коэффициент К1 определяется на каждый календарный год и публикуется в порядке, установленном Распоряжением Правительства РФ от 25.12.2002 N 1834-р. Согласно данному документу Минэкономразвития России ежегодно не позднее 20 ноября публикует в "Российской газете" согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год. Приказом Минэкономразвития России от 13.11.2009 N 465 установлен на 2010 г. коэффициент К1, равный 1,295.
Планируемая торговля будет сезонной. До вступления в силу Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ в п. 6 ст. 346.29 НК РФ действовало положение, предусматривающее возможность корректировки значения коэффициента К2 в зависимости от фактического времени осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД. В настоящее время такой возможности нет. В Письме Минфина России от 30.06.2009 N 03-11-06/3/174 разъясняется, что в случае приостановления ведения указанной деятельности налогоплательщик вправе подать заявление о снятии его с учета в качестве плательщика единого налога. До снятия с учета он обязан уплачивать ЕНВД независимо от длительности периода приостановления деятельности.
Поэтому по окончании сезона продаж предпринимателю будет целесообразно подать в налоговый орган заявление о снятии с учета по форме N ЕНВД-4, утвержденной вышеуказанным Приказом Минфина России от 14.01.2009 N ММ-7-6/5@. А с началом нового сезона вновь встать на учет.
Обратим также внимание на еще одну особенность разносной торговли как вида деятельности, облагаемого ЕНВД. Как мы уже отмечали, субъекты, осуществляющие такую торговлю, должны вставать на учет в качестве плательщиков ЕНВД не по месту осуществления данной деятельности, а по месту их нахождения или жительства. Это дает им возможность заниматься разносной торговлей не только на территории, где они встали на учет, но и на иных территориях, в том числе на территориях, на которых не предусмотрено применение системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении разносной торговли. При этом у таких хозяйствующих субъектов не возникает дополнительных налоговых обязанностей. Обоснуем сделанное нами утверждение.
Положения гл. 26.3 НК РФ, предусматривающей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не ограничивают осуществление четырех вышеназванных видов деятельности (в том числе и разносной торговли) территорией места учета налогоплательщика, которой является место нахождения или место жительства хозяйствующего субъекта. Эти положения также не предусматривают какие-либо особенности учета таких налогоплательщиков, которые занимаются данными видами деятельности на территориях нескольких муниципальных районов или городских округов. Кроме того, законодатель не оговаривает, что указанные субъекты не могут заниматься перечисленными видами деятельности на территориях, где эти виды не облагаются ЕНВД.
Приведем разъяснения Минфина России, затрагивающие обсуждаемый вопрос. Они касаются развозной торговли и автотранспортных услуг. Однако в целях обсуждаемой проблемы это не имеет значения, поскольку правила постановки на учет налогоплательщиков, которые занимаются данными видами деятельности, и налогоплательщиков, осуществляющих разносную торговлю, одни и те же. Мы уже отмечали эту особенность - учет в налоговом органе не по месту ведения предпринимательской деятельности, а по месту нахождения или жительства.
Так, в Письме от 06.02.2008 N 03-11-05/23 финансовое ведомство, приведя положения о постановке на учет налогоплательщиков, оказывающих автотранспортные услуги, осуществляющих развозную и разносную торговлю и размещающих рекламу на транспортных средствах, в частности, указало следующее. Организация или индивидуальный предприниматель, осуществляющие деятельность по развозной торговле и поставленные на учет в качестве плательщиков ЕНВД, подлежат переводу на уплату данного налога в отношении доходов, полученных от упомянутого вида деятельности, вне зависимости от территории осуществления развозной торговли.
А в Письме Минфина России от 30.10.2007 N 03-11-05/257 обсуждается ситуация, при которой индивидуальный предприниматель занимается оказанием автотранспортных услуг, в том числе на территориях, где единый налог не введен. Ответ на один из заданных налогоплательщиком вопросов был аналогичен вышеприведенному. При этом из содержания Писем следует, что осуществление обсуждаемой деятельности на разных территориях, в том числе и на территориях, где данная деятельность не облагается ЕНВД, не приводит к возникновению каких-либо дополнительных обязанностей по постановке на учет.
Таким образом, хозяйствующий субъект, осуществляющий вышеназванные виды деятельности, должен встать на учет по месту своего нахождения или жительства. Он вправе осуществлять эти виды деятельности на иных территориях, в том числе на территориях, где такая деятельность не облагается единым налогом. Данные обстоятельства не являются основанием для предъявления ему претензий со стороны контролирующих органов.
Оговоримся, что осуществление этим же субъектом иных видов деятельности, в том числе не облагаемых ЕНВД, влечет возникновение у него дополнительных налоговых обязанностей.
И в заключение практический совет. Занимаясь разносной торговлей на "чужой" территории, целесообразно иметь при себе документы, о которых мы уже говорили, подтверждающие постановку на учет в качестве плательщика ЕНВД по месту своего нахождения или жительства.
УСН
Если на территории, где проживает индивидуальный предприниматель, планируемая им деятельность не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД, он при определенных условиях может выбрать одну из двух систем налогообложения - установленную гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" и предусмотренную гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Обсудим сначала последнюю из названных систем, поскольку она, так же как и система в виде уплаты ЕНВД, рассчитана на представителей малого бизнеса.
Эта система именуется упрощенной прежде всего потому, что применяющие ее хозяйствующие субъекты освобождаются от уплаты некоторых налогов. Так, из п. 3 ст. 346.11 НК РФ следует, что применение УСН индивидуальными предпринимателями по общему правилу освобождает их от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Они также по общему правилу не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.
В отличие от системы в виде уплаты ЕНВД упрощенная система налогообложения не является обязательной. При этом ст. 346.12 НК РФ ограничивает круг хозяйствующих субъектов, для которых УСН является допустимой. Например, согласно пп. 15 п. 3 названной статьи не вправе применять обсуждаемую систему налогообложения индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.
Обратим внимание на ст. 346.25.1 НК РФ, рассчитанную прежде всего на представителей так называемого микробизнеса. Данная статья предусматривает возможность применения УСН на основе патента индивидуальными предпринимателями, осуществляющими виды деятельности, перечень которых приведен в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Из названной статьи следует, что предприниматели, деятельность которых включена в указанный перечень, при соблюдении прочих условий могут получить в налоговом органе соответствующий патент, уплатив за это определенную сумму. В этом случае налоговые обязательства, как и при уплате ЕНВД, не зависят от получения хозяйствующим субъектом реального дохода. Данное обстоятельство сближает упрощенную систему налогообложения, применяемую на основе патента, с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Решение о возможности применения УСН на такой основе на территориях субъектов Российской Федерации принимается законами соответствующих данных субъектов.
В перечень, содержащийся в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, включены 69 видов деятельности. Отметим, что розничная торговля, в том числе и разносная торговля, в этот перечень не включена. Поэтому в обсуждаемой ситуации индивидуальный предприниматель не сможет применять УСН на основе патента.
Вернемся к правилам общего порядка применения упрощенной системы налогообложения.
Согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на УСН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в данном органе. В этом случае он вправе применять данную систему с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в названном свидетельстве.
Рекомендуемая форма N 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения" утверждена Приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@. Такое заявление носит уведомительный характер, и налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в применении обсуждаемого спецрежима.
Согласно ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении УСН признаются:
- доходы;
- доходы, уменьшенные на величину расходов.
По общему правилу выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Отметим, что объект может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода он не может менять объект налогообложения.
Из ст. 346.20 НК РФ следует, что, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы, индивидуальный предприниматель будет применять налоговую ставку в размере 6%, а при выборе в качестве налогооблагаемого объекта доходы, уменьшенные на величину расходов, - ставку в размере 15%. При этом законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.
Так, Законом Московской области от 12.02.2009 N 9/2009-ОЗ установлена пониженная ставка по налогу, взимаемому в связи с применением УСН, в размере 10% для налогоплательщиков, получивших за соответствующий отчетный (налоговый) период не менее 70% доходов от осуществления восьми определенных видов деятельности. При этом розничная торговля, в том числе разносная, не включена в перечень льготных видов деятельности.
Статьей 346.18 НК РФ установлено, что, если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение его доходов. Если же объектом являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенное на величину расходов.
Порядок исчисления и уплаты налога при применении УСН предусмотрен ст. 346.21 НК РФ. Названная статья, в частности, устанавливает, что данный налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При этом сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
НДФЛ
Если на территории проживания индивидуального предпринимателя разносная торговля не отнесена к деятельности, облагаемой ЕНВД, и он сочтет нецелесообразным применение УСН, то он будет вынужден уплачивать налог на доходы физических лиц, установленный гл. 23 НК РФ.
Особенности исчисления сумм НДФЛ, уплачиваемого индивидуальным предпринимателем, предусмотрены ст. 227 НК РФ. Из данной статьи следует, что такие лица производят исчисление и уплату данного налога по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности.
Предприниматель, получающий доход от осуществления розничной торговли, должен будет применять при исчислении НДФЛ налоговую ставку в размере 13%, установленную п. 1 ст. 224 НК РФ. Для доходов, к которым применяется указанная ставка, согласно п. 3 ст. 210 НК РФ налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенное на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.
Из п. 1 ст. 221 НК РФ, в частности, следует, что индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
В обсуждаемой ситуации предприниматель при исчислении подлежащего уплате НДФЛ сможет учитывать расходы, связанные с осуществлением разносной торговли.
Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной им от предпринимательской деятельности.
А.Восковский
"ЭЖ"
Подписано в печать
24.05.2010
