Каков срок восстановления бухгалтерских документов (в результате хищения, гибели и др.)? Каким документом определен? Спасибо.

ПРАВОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ УТРАТЫ БУХГАЛТЕРСКИХ ДОКУМЕНТОВ

Иногда в практической работе бухгалтеру приходится сталкиваться с ситуацией, когда по тем или иным не зависящим от него причинам происходит утрата бухгалтерских документов с невозможностью их полного восстановления. Речь идет о тех случаях, когда бухгалтерские документы утрачены в результате их кражи, стихийного бедствия, пожара или наступления иных чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств, не зависящих от воли работников организации. При этом многие бухгалтеры не знают, вправе ли налоговая инспекция при таких обстоятельствах применять какие-либо штрафные санкции к самим бухгалтерам или к организации, и как себя вести бухгалтеру в подобных случаях.

Действующим законодательством РФ предусмотрены обязанности организаций и их должностных лиц по обеспечению надлежащего хранения бухгалтерских документов. Так, в соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Согласно п. 3 ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации. Ответственность за обеспечение сохранности бухгалтерских документов в период работы с ними и своевременную передачу их в архив в соответствии с п. 10 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170) несет главный бухгалтер. При хранении бухгалтерских документов должен строго соблюдаться порядок хранения первичных документов и учетных регистров, установленный в п. 6 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР от 29 июля 1983 года № 105).

Несмотря на то, что в законодательстве установлены указанные выше обязанности по обеспечению надлежащего хранения бухгалтерских документов, каких-либо специальных штрафных санкций за неисполнение этих обязанностей или за утрату бухгалтерских документов законом не предусмотрено. Однако, так как отсутствие бухгалтерских документов может быть связано с целым рядом нарушений налогового законодательства, к организациям или должностным лицам со стороны налоговой инспекции могут быть применены штрафные санкции, которые предусмотрены законом за соответствующие нарушения, при условии, если будет доказано, что такие нарушения действительно имели место.

В частности, к организациям могут быть применены следующие финансовые санкции, предусмотренные ст. 13 Закона РФ от 27 декабря 1991 года № 2118-1 "Об основах налоговой системы":

а) взыскание всей суммы сокрытой (заниженной) прибыли и штрафа в размере той же суммы, либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в том же размере. Более того, в соответствии с п. 2.4.4. Рекомендаций по применению государственными налоговыми инспекциями санкций за нарушения налогового законодательства (утв. Письмом ГНС РФ от 6 октября 1993 г. № ВГ-6-14/344) (далее - "Рекомендации"), непредставление в течение двух и более отчетных периодов документов, необходимых для исчисления, а также уплаты налога; уничтожение документов или отказ их предъявить; наличие в местах реализации продукции (товара), не оформленной бухгалтерскими документами может явиться основанием для предъявления налоговым органом иска в суд в связи с умышленным сокрытием налогоплательщиком прибыли. За умышленное же сокрытие прибыли предусмотрен штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы прибыли;

б) штраф в размере 10 процентов доначисленных сумм налога за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период. При этом, как указывается в абз. 4 п. 2.5.1. Рекомендаций, под нарушением порядка ведения учета объекта налогообложения, среди прочего, понимается отсутствие установленных нормативными документами по ведению учета регистров, книг, журналов и др.;

в) штраф в размере 10 процентов причитающихся к уплате сумм налогов по очередному сроку платежа за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (бухгалтерских балансов, налоговых расчетов и других документов). При этом, поскольку факт совершения указанного нарушения не требует документальной проверки, решение о применении санкций принимается руководителем налогового органа на основании докладных (служебных) записок соответствующих должностных лиц этого органа, в которых фиксируется лишь факт непредставления документов;

г) взыскание пени в размере 0,3 процента неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки в случае задержки уплаты налога в бюджет независимо от причин такой задержки, в том числе и по причине невозможности своевременно определить размер налогового обязательства вследствие утраты бухгалтерских документов.

Кроме того, в соответствии с п. 6 ст. 7 Закона РСФСР от 21 марта 1991 года № 943-1 "О государственной налоговой службе РСФСР", налоговым органам предоставлено право приостанавливать операции организаций по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях в случаях непредставления (или отказа представить) государственным налоговым инспекциям и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет.

К главным (старшим) бухгалтерам и руководителям как должностным лицам организации могут быть применены административные штрафы в размере от двух до пяти минимальных размеров оплаты труда (а при повторном нарушении в течение года - от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда) за сокрытие (занижение) прибыли или сокрытие (неучтение) иных объектов налогообложения; отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с нарушением установленного порядка; непредставление, несвоевременное представление бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет (п. 12 ст. 7 Закона РСФСР от 21 марта 1991 года N 943-1 "О государственной налоговой службе РСФСР"). За невыполнение требований должностных лиц государственных налоговых инспекций о представлении соответствующих документов может быть взыскан штраф в размере от двух с половиной до пяти минимальных размеров оплаты труда (абз. 4 п. 12 и п. 3 ст. 7 Закона "О государственной налоговой службе РСФСР").

Как видно из приведенных норм законодательства, отсутствие бухгалтерских документов в организации вследствие их утраты может привести к самым неблагоприятным последствиям как для организации, так и для должностных лиц. При этом такое отсутствие может в одних случаях само по себе образовывать состав налогового правонарушения (отсутствие учета объектов налогообложения и ведение учета с нарушением установленного порядка), а в других случаях расцениваться налоговыми органами как доказательство совершения других правонарушений (например, сокрытия объекта налогообложения). В связи с этим встает вопрос, вправе ли налоговая инспекция применять те или иные штрафные санкции, если утрата бухгалтерских документов произошла не по вине налогоплательщика, а в результате наступления чрезвычайных обстоятельств, не зависящих от его воли (кража, пожар, стихийное бедствие и т.п.). Иными словами, может ли налогоплательщик освобождаться от ответственности, если он ссылками на подобные обстоятельства докажет отсутствие своей вины в совершенном или предполагаемом правонарушении.

В отличие от гражданского законодательства, налоговое законодательство сегодня не содержит в себе нормы, в соответствии с которой обстоятельства непреодолимой силы освобождали бы налогоплательщика от ответственности за налоговые правонарушения. Более того, до недавнего времени в отношении налогоплательщиков - юридических лиц существовала арбитражная практика, в соответствии с которой налогоплательщик подлежал ответственности за совершение налоговых правонарушений независимо от его вины. Так, в Письме ВАС РФ от 10 марта 1994 г. N ОЩ-7/ОП-142 сообщалось, что ответственность за нарушения налогового законодательства, предусмотренные ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы" должна применяться без учета наличия вины налогоплательщика. Однако подобная практика и раньше не была основана на законе, а в настоящее время и вовсе утратила право на существование.

Во-первых, на уровне закона отсутствует норма, устанавливающая ответственность налогоплательщика независимо от его вины.

Во-вторых, следует помнить, что ответственность за нарушения налогового законодательства является ответственностью перед государством за нарушение публичного порядка и в этом смысле имеет ту же правовую природу, что и уголовная или административная ответственность. Многие даже обоснованно рассматривают финансовую ответственность юридических лиц за нарушения налогового законодательства как разновидность административной ответственности. Даже тот же ВАС РФ в п. 3 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства (Письмо ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-370) указал, что по своей правовой природе налоговая ответственность "сходна" с административной ответственностью. Так как одним из оснований для привлечения к ответственности в сфере публичного (уголовного или административного) права является вина нарушителя, ответственность за нарушения налогового законодательства также должна быть основана на принципе вины.

В-третьих, в ст.ст. 119 и 123 проекта Налогового кодекса РФ, представленного Правительством РФ в Государтвенную Думу Федерального Собрания РФ письмом от 31 января 1998 г. № 0541п-П13, установлено, что налоговым правонарушением признается только виновное деяние, а совершение налогового нарушения вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств признается обстоятельством, при котором лицо, совершившее налоговое нарушение, не несет ответственности за это нарушение. В некоторых действующих актах ГНС РФ некоторые обстоятельства также признаются "уважительной причиной", при наличии которой налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за отдельные виды нарушений. Так, в абз. 3 п. 2.5.2. указанных выше Рекомендаций ГНС РФ указывается, что "при несвоевременном представлении (не более двух-трех дней против установленного срока) налоговому органу таких документов, как бухгалтерских отчетов (балансов), расчетов по налогу, по уважительным причинам (внезапная болезнь главного бухгалтера и его заместителя, невозможность доставки в срок указанных документов вследствие отдаленности, отсутствия транспорта, погодных условий или в других подобных случаях), руководитель налогового органа может принять решение о неприменении к налогоплательщику санкции в виде 10-процентного штрафа. Принятое решение оформляется соответствующим документом (справкой, служебной запиской и др.), в котором фиксируются оправдательные мотивы задержки представления отчетов и расчетов".

Наконец, Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 17 декабря 1996 года № 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" установил, что "при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика" (абз. 3 п.5 Постановления).

Таким образом, в настоящее время для применения штрафных санкций за нарушение налогового законодательства обязательным условием является наличие вины налогоплательщика. В том случае, если налогоплательщику удастся доказать отсутствие своей вины, штрафные санкции к нему применены быть не могут. Поэтому во всех случаях, когда утрата бухгалтерских документов, явившаяся причиной неисполнения или ненадлежащего исполнения налогоплательщиком своих обязанностей, была вызвана обстоятельствами, за которые налогоплательщик не отвечает, и это будет доказано в судебном порядке, налоговая инспекция не сможет применить соответствующие штрафные санкции.

При этом в отношении юридических лиц гарантии судебной защиты при взыскании штрафных санкций значительно возросли после того, как Конституционным Судом РФ было принято определение от 6 ноября 1997 года № 111-О, разъясняющее, что бесспорный порядок взыскания с юридических лиц сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) без их согласия признан неконституционным вне зависимости от того, каким органом - налоговой полицией или налоговой инспекцией - принимается решение о производстве взыскания. В соответствии с Письмом ГНС РФ от 8 января 1998 г. № ВП-6-11/4 "О порядке взыскания штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли)" налоговым инспекциям запрещено включать в акты (решения) о применении мер финансовой ответственности к налогоплательщикам указание о взыскании в бесспорном порядке сумм сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также иных штрафов, предусмотренных ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ". Вместо этого указанный акт (решение) должен содержать предложение о добровольной уплате в установленный в акте (решении) срок начисленных сумм штрафов. В случае невнесения юридическим лицом в установленный срок сумм штрафов налоговому органу во всех случаях надлежит предъявлять в арбитражный суд иски о взыскании вышеуказанных сумм в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд. Поэтому налогоплательщик имеет широкие возможности в судебном порядке доказывать отсутствие своей вины в нарушении налогового законодательства, ссылаясь на чрезвычайные обстоятельства, послужившие единственной причиной нарушения. Естественно, наличие таких обстоятельств должно быть подтверждено соответствующими доказательствами.

Однако следует помнить, что даже в том случае, когда в суде будет доказано отсутствие вины налогоплательщика, это не может служить основанием для освобождения его от обязанности исполнения самого налогового обязательства (уплаты недоимки, если таковая имела место), а также от уплаты пени, начисленной на сумму недоимки в случае задержки уплаты налога. Последнее связано с тем, что Конституционный Суд РФ рассматривает пеню как "компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога" и по сути считает пеню не штрафной санкцией, а составной частью налогового обязательства (абз. 1-3 п. 5 указанного выше Постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П). Хотя такая позиция Конституционного Суда РФ представляется спорной, тем не менее не только недоимки по налогам, но и пени и впредь будут взыскиваться с юридических лиц в бесспорном порядке независимо от причин задержки уплаты налога.

Таким образом, при решении вопроса о применении штрафных санкций за любое налоговое правонарушение суд должен будет установить вину правонарушителя в форме умысла или неосторожности. Доказательством отсутствия вины может служить ссылка на то, что утрата документов, явившаяся причиной правонарушения, произошла в результате наступления чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств, которые налогоплательщик не должен был предвидеть и не мог предотвратить. При этом могут быть учтены все обстоятельства, имеющие значение для определения степени вины налогоплательщика. Так, если будет установлено, что пожар, уничтоживший бухгалтерские документы, произошел в результате несоблюдения в организации правил пожарной безопасности, то, поскольку такой пожар при надлежащем соблюдении этих правил можно было предотвратить, к налогоплательщику могут быть применены штрафные санкции за соответствующее нарушение, так или иначе связанное с утратой документов (при установлении остальных признаков соответствующего правонарушения). Если кража единственных экземпляров бухгалтерских документов произошла во время их транспортировки в аудиторскую фирму в целях проверки правильности исчисления и уплаты налогов, то к организации при установлении остальных признаков соответствующего правонарушения могут быть применены штрафные санкции, так как в случае соблюдения организацией порядка хранения этих документов кража при таких обстоятельствах была бы невозможной, поскольку организация вообще не вправе была направлять единственные подлинные экземпляры бухгалтерских документов за пределы бухгалтерии или архива в другую организацию. В соответствии с п.п. 6.2. и 6.6. Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР 29 июля 1983 года за № 105), первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы до передачи их в архив предприятия должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером. Выдача первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов из бухгалтерии и из архива предприятия работникам других структурных подразделений предприятия, как правило, не допускается, а в отдельных случаях может производиться только по распоряжению главного бухгалтера. Возможность выдачи бухгалтерских документов в другие организации вообще не предусмотрена, за исключением случаев, когда документы изымаются на основании постановлений правоохранительных органов и должностных лиц налоговых инспекций.

Таким образом, при решении вопроса о возможности учета чрезвычайных и непредотвратимых обстоятельств, в результате наступления которых произошла утрата документов, для освобождения налогоплательщика от ответственности, суд должен будет выяснить, действительно ли такие обстоятельства были случайными и непредотвратимыми при данных условиях, а также не было ли наступление этих обстоятельств связано с неисполнением или ненадлежащим исполнением налогоплательщиком своих обязанностей (по соблюдению правил пожарной безопасности, правил хранения документов и т.п.). Если налогоплательщику не удастся доказать, что именно наступление подобных обстоятельств, обладающих качеством чрезвычайности и непредотвратимости, явилось единственной причиной совершенного им налогового нарушения, то при наличии всех остальных признаков соответствующего нарушения, к нему могут быть применены штрафные санкции.

Какие действия должны предпринять руководитель и главный бухгалтер организации в том случае, если бухгалтерские документы полностью утрачены действительно по независящим от них причинам? Ведь в этом случае порой невозможно точно определить даже размер налога, подлежащего уплате в бюджет (особенно, если уничтожены или пропали первичные документы).

Прежде всего, необходимо принять все меры для обеспечения доказательств наступления подобных обстоятельств. В случае пропажи или гибели первичных документов руководитель предприятия в соответствии с п. 6.8. Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете должен своим приказом назначить комиссию по расследованию причин пропажи, гибели. Для участия в работе комиссии необходимо будет пригласить, в зависимости от характера произошедшего события, представителей следственных органов, пожарного надзора, министерства по чрезвычайным ситуациям и т.п. Результаты работы комиссии должны быть оформлены актом, который утверждается руководителем. Копию акта необходимо немедленно направить в соответствующую налоговую инспекцию.

Во-вторых, в соответствии с требованиями п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", необходимо провести инвентаризацию всего имущества и обязательств организации. В случае невозможности выявления обязательств их наличие следует устанавливать по данным, имеющихся у контрагентов. Инвентаризацию целесообразно проводить на дату, когда имела место утрата документов.

В-третьих, в случае, если какие-либо первичные документы все же остались, необходимо принять все возможные меры для восстановления по ним учетных регистров и бухгалтерской отчетности. Разумеется, в ходе осуществления всех этих мер и впоследствии необходимо строго соблюдать порядок ведения бухгалтерского учета всех операций, имеющих место после утраты бухгалтерских документов.

В-четвертых, в случае невозможности определения размера налогового обязательства, в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности, целесообразно со ссылкой на соответствующий акт сообщить о невозможности в связи с утратой документов при определении налоговых обязательств за соответствующий период руководствоваться общими правилами бухгалтерского учета. В противном случае в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства. Подобные объяснения целесообразно также при необходимости направить в налоговую инспекцию одновременно с направлением туда копии акта о причинах утраты документов.

Налоговая инспекция, обладая в результате перечисленных действий налогоплательщика всей необходимой информацией и руководствуясь п. 6 Указа Президента РФ от 23 мая 1994 г. № 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и других обязательных платежей", вправе в случае запущенности или отсутствия ведения учета объектов налогообложения определять суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным плательщикам. Поэтому в необходимых случаях, когда размер налогового обязательства вследствие утраты бухгалтерских документов по уважительным причинам определить не представляется возможным, целесообразно обращаться в налоговую инспекцию с просьбой определить расчетным путем соответствующие суммы налогов по правилам, предусмотренным Указом Президента РФ № 1006. При отказе налоговой инспекции это сделать необходимо потребовать письменного объяснения причин такого отказа. В дальнейшем в случае судебного разбирательства можно будет доказывать, что налоговая инспекция, обладая всей необходимой информацией о причинах невозможности надлежащего исполнения налогоплательщиком своих обязанностей и обладая в соответствии с Указом Президента РФ № 1006 всеми необходимыми полномочиями по определению налогового обязательства на основании данных по аналогичным плательщикам, тем не менее не известила налогоплательщика о размере налога, что и явилось единственной причиной неисполнения или ненадлежащего исполнения организацией своих налоговых обязательств. Если же налоговая инспекция удовлетворит просьбу налогоплательщика и известит его о размере налога, то организации останется только исполнить свое налоговое обязательство и в установленные сроки уплатить сумму налога в бюджет. При этом, если размер определенного таким образом налога покажется налогоплательщику слишком высоким, он не лишен возможности обжаловать действия налоговой инспекции в вышестоящую инстанцию или в суд.

Таким образом, при строгом соблюдении всех указанных выше условий никаких штрафных санкций к налогоплательщику, полностью утратившему бухгалтерские документы в результате наступления чрезвычайных обстоятельств, применено быть не может. Более того, если будет доказано, что задержка уплаты налога в бюджет произошла из-за нежелания налоговой инспекции определять налогоплательщику размер налогового обязательства по аналогии с другими плательщиками, не должна, по нашему мнению, взыскиваться и сумма начисленных пени за просрочку уплаты налога.

Остается добавить, что до тех пор, пока на уровне закона в налоговом праве не будет четко закреплен принцип ответственности за вину, а также определены обстоятельства, освобождающие налогоплательщика от ответственности за налоговые правонарушения (как это сделано в проекте Налогового кодекса), неизбежны колебания судебно-арбитражной практики по рассмотренным вопросам. К сожалению, практически единственным источником, устанавливающим принцип виновной ответственности в налоговом праве, является в настоящее время уже приводившееся выше Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П. Поэтому для освобождения от ответственности за нарушения налогового законодательства, вызванные наступлением чрезвычайных обстоятельств, налогоплательщику предстоит серьезная работа по доказыванию соответствующих обстоятельств и обоснованию освобождения от ответственности.