Должная осматрительность на практике

В последнее время при проведении налоговых проверок и арбитражных судах при рассмотрении дел, все чаще звучит понятие «должная осмотрительность». Несмотря на то, что в Налоговом кодексе РФ, или в других нормативных правовых актах это понятие не закреплено, на него делается ссылка в актах налоговых органов по итогам налоговых проверок, и вынесенных решениях по ним, судебными органами. Сам факт отсутствия нормативного закрепления этого понятия, служит причиной неоднозначного понимания и применения этого основания при привлечении к налоговой ответственности.

В целом проблема, обусловившая возникновение этого понятия, а также концепции недобросовестности налогоплательщика, сформулированной еще в Определении КС РФ от 25.07.2001 № 138-О, вызвана использованием налогоплательщиками недобросовестных и аффилированных контрагентов, фирм-однодневок при осуществлении хозяйственной деятельности с целью уклонения (уменьшения) от уплаты налогов, то есть получения необоснованной налоговой выгоды. Говоря простым языком, так государство решило бороться с незаконным обналичиванием денежных средств и вывести компании из «серого» сектора экономики, где всё решается по договоренности и конкуренция никому не интересна. Конечно, существуют иные способы борьбы с проявлением «серой» экономики – уголовная ответственность за незаконное образование (создание, реорганизацию) юридического лица и незаконное использование с этой целью документов (ст.ст. 173.1, 173.2 УК РФ), однако этих усилий недостаточно или они попросту не эффективны.

Правовой институт «должная осмотрительность» был введен в практику постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды», а именно то, что довод об ее отсутствии может служить основанием для отказа в получении налоговой выгоды в случае, когда налогоплательщик взаимозависим или аффилирован с контрагентом, то есть мог знать о нарушении контрагентом налоговых обязательств. Цель этого нововведения — установить границы ответственности налогоплательщика за недобросовестное исполнение налоговых обязанностей его контрагентами.

Проанализировав судебную практику, выводы судов, ГК РФ, НК РФ, попробуем сформулировать понятие должной осмотрительности. Итак, должная осмотрительность – действия лица направленные на установление юридической способности контрагента в полной объеме иметь права и обязанности по заключаемой сделке. Фактически при заключении сделки, компания должна установить, что контрагент является добросовестным налогоплательщиком и обладает правоспособностью.

Что же должна проверить компания при заключении сделки, в каких фактах удостовериться и какие документы затребовать? Давайте поговорим более детально и проанализируем постановлением Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды», Постановление ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09.

Можно сделать вывод, что проверка добросовестности контрагента это некий комплекс мероприятий, которые, позволяют убедиться в том, что контрагент, с которым вы заключаете договор:

— действующее юридическое лицо, которое в полной мере может исполнить взятые на себя обязательства (письмо ФНС России от 23.01.2013 № АС-4-2/710@);

— не является фирмой-однодневкой, поскольку сделки с такими фирмами увеличивают шансы на проведение выездной проверки компании (п. 12 Концепции системы планирования выездных проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, письма Минфина России от 16.02.2015 № 03-01-10/6845, от 11.12.2015 № 03-07-14/72647), расходы на приобретение товаров (работ, услуг) у таких фирм и вычеты предъявленного ими НДС при налоговой проверке могут быть признаны необоснованными (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, письма ФНС России от 09.10.2015 № ЕД-4-2/17621, от 11.02.2010 № 3-7-07/84).

По мнению ФНС, фирма-однодневка — это юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации и т. д. (письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84 «О рассмотрении обращений»). Определение конечно спорное, но это официальная позиция ФНС и при возникновении спора нужно к нему и апеллировать.

Изучив письмо ФНС России от 30.11.2012 № ЕД-4-3/20268@), можно определить следующий алгоритм проверки:

1. Воспользоваться общедоступной информацией и электронными сервисами.

Прежде всего, можно воспользоваться общедоступными электронными сервисами на сайте ФНС (http://www.nalog.ru/):

— «Сведения о государственной регистрации юридических лиц» (http://egrul.nalog.ru/) (письмо Минфина России от 16.02.2015 № 03-01-10/6845). Если организация существует, будут доступны сведения о ее ОГРН, ИНН, юридическом адресе, ФИО руководителя и учредителей, видах деятельности по ОКВЭД. Если организации в ЕГРЮЛ нет, то заключать с ней сделку нельзя, так как налогоплательщик не сможет не только учесть расходы и принять к вычету НДС по такой сделке, но и взыскать задолженность с несуществующего контрагента (п. 3 ст. 49 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 № 10230/10);

— «Сведения о лицах, в отношении которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен (подтвержден) в судебном порядке». По ОГРН или ИНН организации можно узнать, не заявляло ли лицо, которое, по сведениям ЕГРЮЛ, является руководителем или учредителем организации, о том, что оно не имеет никакого отношения к ней;

— «Сведения о юридических лицах, имеющих задолженность по уплате налогов и/или не представляющих налоговую отчетность более года»;

— «Адреса, указанные при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами»;

— «Сведения, опубликованные в журнале „Вестник государственной регистрации“, о принятых регистрирующими органами решениях о предстоящем исключении недействующих юридических лиц из ЕГРЮЛ». Такое решение налоговый орган может принять, если организация в течение 12 месяцев не представляла налоговую отчетность и не проводила операций хотя бы по одному банковскому счету (п. 1 ст. 64.2 ГК РФ). Исключение организации из ЕГРЮЛ приравнивается к ее ликвидации, а значит, она не может заключать и исполнять договоры (п. 2 ст. 64.2, ст. 419 ГК РФ). Кроме того, не будет лишним проверить потенциального партнера по официальным базам данных (постановление ФАС Уральского округа от 13.11.2013 № Ф 09-10866/13 по делу № А 60-49698/2012).

— fedresurs.ru — Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц — проверка сведений о реорганизации, ликвидации, банкротстве, стоимости чистых активов, наличии действующих лицензий и т.д.;

— rnp.fas.gov.ru — ФАС России — реестр недобросовестных поставщиков;

— arbitr.ru — сайт Высшего арбитражного суда РФ — в разделе «Банк решений арбитражных судов» возможен поиск судебных актов по наименованию сторон;

— fssprus.ru — ФССП России — Банк данных исполнительных производств;

— информационные центры МВД России — реестр дисквалифицированных руководителей.

Обратите внимание, что копии интернет-страниц (скриншоты) с информацией о контрагенте следует распечатать и сохранить. Это поможет доказать, что организация действительно проводила проверку контрагента до заключения сделки с ним. Кроме того, целесообразно сделать копии рекламных буклетов партнера, листовок, распечатку сайта, электронного письма контрагента, фотографии рекламных стендов и т. п. (постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2010 № А 56-91204/2009, Московского округа от 01.06.2011 № А 40-71709/10-99-359 и др.).

2. Получить выписку из ЕГРЮЛ со сведениями о контрагенте.

Выписку в форме электронного документа можно получить бесплатно с помощью электронного сервиса «Предоставление сведений из ЕГРЮЛ/ЕГРИП о конкретном юридическом лице/индивидуальном предпринимателе в форме электронного документа», размещенного на сайте ФНС (https://service.nalog.ru/vyp/), по данным ОГРН организации (п. 1 ст. 7 Закона № 129-ФЗ, письмо ФНС России от 11.08.2015 № ГД-4-14/14094@). Выписка из ЕГРЮЛ или справка об отсутствии запрашиваемой информации предоставляется в виде документа в формате PDF и содержит усиленную квалифицированную электронную подпись и ее визуализацию, в том числе при их распечатывании. Такой документ равнозначен «бумажной» выписке (справке), подписанной собственноручной подписью должностного лица налогового органа и заверенной печатью (ч. 1, 3 ст. 6 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи», письмо ФНС России от 03.12.2015 № ГД-3-14/4585@).

Ну и простой классический вариант - обратиться в ФНС с соответствующим запросом, уплатить пошлину и получить выписку через 5 дней с печатями ФНС.

Нужно знать: наличие только выписки из ЕГРЮЛ не подтверждает проявление должной осмотрительности, так как при выборе контрагента следует учитывать совокупность критериев оценки налоговых рисков, которые могут быть связаны с его деятельностью (письмо Минфина России от 16.10.2015 № 03-02-07/1/59422, постановления ФАС Московского округа от 29.05.2013 по делу № А 40-121369/12-140-750, от 22.01.2014 № Ф 05-8283/2013 по делу № А 40-9000/13 (Определением ВАС РФ от 27.02.2014 № ВАС-792/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

3. Запросить у контрагента документы (заверенные копии), проверить полномочия представителей.

ФНС советует запросить у контрагента следующие документы (заверенные копии) (п. 12 Приложения № 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, письма ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@, от 16.03.2015 № ЕД-4-2/4124, от 11.02.2010 № 3-7-07/84, Минфина России от 16.10.2015 № 03-02-07/1/59422, от 06.07.2009 № 03-02-07/1-340):

— устав организации (постановление ФАС Московского округа от 06.02.2014 № Ф 05-18109/2013 по делу № А 41-36946/13);

— свидетельство о государственной регистрации организации;

— свидетельство о постановке организации на учет в налоговом органе по месту ее нахождения;

— решение об избрании (назначении) руководителя организации;

— вторую и третью страницы паспорта руководителя организации. Действительность паспорта можно проверить по его серии и номеру, воспользовавшись сервисом «Проверка по списку недействительных российских паспортов» на сайте ФМС России— лицензию, если сделка заключается с контрагентом в рамках лицензируемой деятельности. Кроме того, информацию о лицензиях, выданных контрагенту, можно проверить на сайтах лицензирующих органов (постановление ФАС Московского округа от 30.08.2013 по делу № А 40-130816/12-140-885).

— бухгалтерскую отчетность за год, предшествующий году заключения сделки. Данные бухгалтерской отчетности организации за любой период также можно бесплатно получить в Росстате (при условии, что организация представляет бухгалтерскую отчетность в органы статистики. Отчетность некоторых организаций можно найти на сайтах информационно-аналитических агентств, где они обязаны ее опубликовывать (постановление ФАС Московского округа от 06.02.2014 № Ф 05-18109/2013 по делу № А 41-36946/13). Также можно истребовать у контрагента копии налоговых деклараций, в том числе по НДС (постановление ФАС Московского округа от 07.02.2013 по делу № А 40-53628/12-91-299), банковские выписки по расчетному счету (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2012 по делу № А 42-2345/2010).

Обязательно необходимо проверить полномочия представителей контрагента при заключении исполнении сделки. Как минимум нужно связаться с руководством компании и проверить полномочия по доверенности. Если доверенность нотариальная, то не лишне связаться и с нотариусом, установить, не отменялась ли доверенность.

Это не исчерпывающий перечень мероприятий, единого подхода здесь быть не может. Всё зависит от «фантазии» того лица, на кого будет возложена обязанность проверки контрагента. Доказательствами должной осмотрительности может быть и личная встреча с руководством, подтвержденная протоколами совещаний (переговоров) и свидетелями, обмен электронными письмами, распечатки звонков, СМС-сообщений и т.п. Кроме того, в практике всё чаще используются возможность, когда с бывшими партнерами потенциального контрагента устанавливаются контакты и получается информация о его добросовестности при заключении и исполнении сделки.

Как всегда, все точки над «Й» расставляют арбитражный суды. Но, на сегодняшний день, при отсутствии законодательного регулирования вопросов проявления должной осмотрительности, оценивают её проявление/непроявление избирательно, субъективно, в зависимости от экономической ситуации в стране, цены спора и конкретных материалов дела.

Например, такими решениями с противоположными результатами, но схожими обстоятельствами дела явился ряд постановлений окружных и апелляционных арбитражных судов одного округа.

Так, в постановлениях ФАС Московского округа от 06.11.2013 по делу № А 40-22182/13, от 14.08.2013 по делу № А 40-161419/12, от 08.08.2013 по делу № А 40-79361/12-91-438, от 01.08.2013 по делу № А 40-36079/12-90-175 сказано, что проверка налогоплательщиком факта наличия организации в Едином государственном реестре юридических лиц (далее — ЕГРЮЛ) с использованием сайта www.nalog.ru, наличие заверенных копий устава контрагента, свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет, решения о назначении директора, паспортных данных директора свидетельствуют о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности.

А в постановлениях ФАС Московского округа от 10.06.2013 по делу № А 40-45327/12-90-244, от 22.08.2013 № А 40-121132/12-140-748, Дальневосточного округа от 19.11.2012 № А 24-5489/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2012 № А 40-99419/11-75-416 указывается, что ни факт регистрации спорного контрагента в ЕГРЮЛ, ни наличие лицензии на осуществление деятельности по строительству не являются бесспорным доказательством, свидетельствующим о реальности проводимых юридическим лицом хозяйственных операций, поскольку данная информация сама по себе не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.

Выводы: Несмотря на неоднозначность судебной практики, на спорность некоторых требований налоговых органов, не стоит отчаиваться, а стоит провести тщательную проверку потенциального контрагента, так как должная осмотрительность и осторожность налогоплательщика как участника экономических отношений гарантирует осуществление в отношении его правовой защиты (Определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О). Тщательность проверки контрагента зависит от существенности сделки. Чем сделка существенней, тем больше мероприятий по проверке контрагента рекомендуется провести. Ну и как следствие, чем больше документов компания сможет представить для подтверждения своей осмотрительности, тем меньше вероятность возникновения претензий со стороны ФНС.