В 2009 году был принят закон (№383-ФЗ от 29.12.2009), целью которого группа депутатов (в том числе А. М. Макаров) ставила убрать перекос в сторону уголовной репрессии по налоговым делам и стимулировать добровольную уплату ранее сокрытых налогов. С этой целью в законодательство внесли норму о прекращении уголовного преследовании лиц, впервые совершивших налоговые преступления, если они сами (или другие лица за них) полностью погасят налоговую задолженность (ст. РФ 28.1 УПК РФ, позднее в УК РФ введена аналогичная статья 76.1).
Длительное применение данных норм показало, что цели закона не были достигнуты в полной мере: налоговая задолженность далеко не всегда погашается обвиняемым даже при желании избежать уголовного наказания, а государство недополучает налоговые доходы. Одним из препятствий к достижению его цели является нелогичность и нечеткость в отношении суммы, которую обвиняемый должен уплатить в бюджет, чтобы прекратить уголовное дело. Самой проблемной частью этой суммы является налоговый штраф.
Почему штраф, включенный в понятие «ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации» является препятствием для достижения цели закона?
1. Нелогичность включения суммы штрафа в ущерб с точки зрения разграничения ответственности в разных отраслях права.
Это чисто юридическая причина. Ключевым принципом разграничения налоговой и уголовной ответственности является общеправовое положение о том, что штраф, назначаемый налоговым органом, возможен только "если деяние, за которое он установлен, не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством". Иными словами, налоговая ответственность должна наступать в случае неуплаты налога, только если нет оснований для уголовного преследования и наоборот. Правда, в ходе той реформы это положение НК убрали, но оно было настолько системным, что суды по сути ему продолжают следовать.
Иными словами, уголовное наказание может быть назначено только в соответствии с уголовным законом и в порядке, предусмотренным уголовно-процессуальным законом. За уголовное деяние не может быть установлена ответственность иным законом, кроме УК РФ, в том числе Налоговым кодексом. В данном же случае Уголовный кодекс, требуя для освобождения от уголовной ответственности уплаты штрафа, назначаемого в соответствии с налоговым законодательством, фактически содержит в себе санкцию из налогового законодательства, которую он приводит в действие. Тем самым, уголовный закон вбирает в себя налоговую санкцию, и требует ее применения, несмотря на то, что такое наказание за неуплату налогов сам УК не содержит.
Неуплата налогового штрафа в состав преступления не входит и не является последствием преступления. Об этом свидетельствует подход Верховного суда РФ, который исключил сумму штрафа из взыскания с физического лица при предъявлении ему гражданского иска о возмещении ущерба, причиненного преступлением, отметив, что налоговый штраф является ответственностью иного рода (п. 24 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 года № 64; в настоящее время – п. 27 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48). Об этом же сказал Конституционный суд РФ в Определении от 22.01.2014 № 9-О.
«Придерживаться формулировок состава преступления» предлагал депутат В.В. Прозоровский, предложивший поправки в проект закона № 383-ФЗ. Он говорил о нелогичности того, что хотя преступлением является только неуплата налога, «деятельное раскаяние» согласно законопроекту предусматривает необходимость уплаты также пеней и сумм штрафов.
Нелогично включение штрафа в сумму ущерба и с точки зрения особого процедурного механизма взыскания налогового штрафа. Так, в соответствии со ст. 32, 101 и 115 НК РФ, при выявлении признаков уголовного преступления, налоговый орган направляет материалы об этом в следственный комитет, а исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности приостанавливается. На время такого приостановления сроки взыскания налогового штрафа также прекращают течь. И только после того как в возбуждении уголовного дела откажут, либо оно прекратится, либо будет вынесен оправдательный приговор, возобновляется исполнение принятого решения о привлечении налогоплательщика к ответственности в виде штрафа. Если же приговор будет обвинительным, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика к ответственности. При этом сроки на судебное взыскание штрафа начинают исчисляться «со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела». В связи с этим, требование выплачивать штраф в рамках уголовного процесса явно противоречит указанному порядку взаимодействия двух видов ответственности.
2. Штраф не является частью ущерба государству, причиненного преступлением.
Формулировки примечаний к статьям Уголовного кодекса, а также ч. 2 ст. 28.1 УПК РФ перечисляют в составе ущерба, «причиненного бюджетной системе Российской Федерации» недоимку, пени и штрафы.
И Суды и правоведы говорят, что налоги, пени и штрафы – каждые сами по себе имеют принципиально различную правовую природу и цели установления. Если в 1990-е годы штрафы играли огромную роль в формировании доходов бюджета (до 25 %) и могли рассматриваться как мера фискального назначения, в настоящее время акцент делается на предупредительную функцию штрафа. Сами разработчики законопроекта так описывали свои политико-правовые мотивы: «Государство заинтересовано в систематическом получении доходов в виде налоговых платежей от налогоплательщиков, а не в единовременном получении штрафов или иных санкций, которые зачастую влекут прекращение хозяйственной деятельности налогоплательщиков».
В ст. 72 НК РФ пени представлены как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, а не как санкции. В соответствии со ст. 114 НК РФ налоговая санкция в виде штрафа является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Конституционный суд РФ, неоднократно сталкивавшийся с данной тематикой, сформулировал отличия этих двух платежей. По его мнению, законодатель «предусматривает меры государственного принуждения, которые могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога), так и штрафными, возлагающими на нарушителей в качестве меры ответственности дополнительные выплаты… взыскание штрафов по своему существу выходит за рамки налогового обязательства; штрафы носят карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение» (Определение Конституционного Суда РФ от 25.01.2018 № 16-О). В п. 3.1 Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П суд указал, что суммы штрафных санкций, «выходят за рамки налогового долга как такового; этим они отличаются от недоимок и налоговой пени и, по существу, представляют собой разновидность публично-правовой ответственности имущественного характера». Аналогичные позиции Конституционным судом высказывались много раз (постановление от 17.12.1996 № 20-П, постановление от 15.07.1999 № 11-П), и сохраняют свою актуальность до настоящего времени.
На необоснованное включение штрафов в состав ущерба обращал внимание депутат В.В. Прозоровский при внесении поправки, которая не была принята: «По тексту предлагаемой статьи речь идет о возмещении ущерба, причиненного бюджетной системе. Штрафы же являются санкциями, то есть незапланированными платежами в бюджет, поступлениями, не имеющими компенсационного характера. В связи с этим речь об уплате штрафов при возмещении ущерба идти не должна».
3. Невыгодность добровольно погашать задолженность для лиц, подвергшихся уголовному преследованию. Достигаемое неравноправие.
Итак, к лицу, в отношении которого заведено уголовное дело по факту неуплаты налогов, предъявляется требование об уплате налогов, пеней и штрафов, чтобы данное дело было прекращено. Одновременно, те, кто все же был привлечен к уголовной ответственности или те, чье дело было прекращено по другим основаниям, должны возместить причиненный казне ущерб в гражданско-правовом порядке, для чего налоговый орган наделен полномочием выступать гражданским истцом по искам о взыскании ущерба.
Как указано выше, Конституционный суд и Верховный суд в своей практике руководствуются тем соображением, что штраф не является следствием преступления. Правда в постановлении № 39-П от 08.12.2017 (пп. 3.3, 4 и 5) Конституционный суд, не желая ничего менять, указал, что требование штрафа «вполне разумное применительно к случаям прекращения уголовного преследования, не может быть распространено на случаи возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе лицами, подвергшимися уголовному преследованию». Получилось, что налогоплательщики, желающие добровольно погасить налоговую задолженность чтобы избежать уголовной ответственности, должны кроме прочего уплатить и штраф, составляющий 20 или 40 % налоговой задолженности.
Те же, в отношении кого дело прекращено по иным нереабилитирующим основаниям, в гражданском процессе имеют против себя требование об уплате только самого налога и пени. Они также могут возражать против такого иска, приводить основания своей невиновности, затягивать гражданский процесс. Естественно, в исполнительном производстве налоговым органам далеко не всегда удается получить с физического лица хоть что-то, особенно по ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов организацией, где суммы всегда гораздо больше).
Далее, преступления о неуплате налогов (кроме особо крупного размера) относятся в силу ст. 15 и 78 УК РФ к преступлениям небольшой тяжести, срок привлечения к ответственности за которые составляет два года. Этот срок отсчитывается от момента, когда налог должен быть уплачен (п. 4 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48). Дела об уплате налогов являются одними из самых сложных для расследования, практически всегда требуют бухгалтерских экспертиз, они вызывают значительные затруднения у следователей, так как налоговые правоотношения регулируются не только нормами НК, но и иными НПА, в том числе регионального и местного характера. В этих условиях тактика адвокатской защиты направлена, прежде всего, на затягивание процесса расследования и рассмотрения дела. Большинство таких дел оканчиваются прекращением в связи с истечением срока привлечения к уголовной ответственности. Судебная статистика подтверждает данный факт: прекращение уголовного дела по ст. 28.1 УПК, то есть в связи с возмещением ущерба во много раз меньше, чем в связи с истечением процессуальных сроков (и она имеет тенденцию к сокращению):
«Прекращение уголовных дел судов по статьям об уклонении от уплаты налогов (ст. 198-199.2 УК РФ)»
Год
Прекращено дел в отношении лица в связи с
истечением сроков давности
(п. 3 ч. 1
ст. 24 УПК РФ)
возмещением ущерба по делам экономической направленности
(ст. 28.1 УПК РФ)
2020
168
6
2019
243
20
2018
227
28
2017
190
35
2016
171
37
2015
158
28
Иными словами, не погашать налоговую задолженность, даже находясь под угрозой уголовного наказания, выгоднее, чем погашать. Для обвиняемого нет никакого смысла уплачивать всю задолженность, да еще с пенями и штрафом. Ему выгоднее прекратить дело «за давностью», проиграть гражданский иск и затем прекратить исполнительное производство в связи с «невозможностью установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств».
4. Невозможность в некоторых случаях возместить ущерб, причиненный уклонением от уплаты налогов.
С 2014 г. изменен порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, перечисленным в ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ (Федеральный закон № 308-ФЗ от 22.10.2014). Ранее уголовные дела о налоговых преступлениях могли возбуждаться только на основании материалов из налоговых органов, составленных по результатам налоговой проверки (ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ; утратила силу). После того, как органам внутренних дел вернули функции по выявлению налоговых преступлений, у следователей возникли серьезные трудности в применении ст. 28.1 УПК РФ: им «не хватает» легальных оснований для прекращения уголовного дела.
Для такого прекращения нужно возместить «ущерб, причиненный бюджетной системе», а под таким возмещением ущерба закон понимает уплату в полном объеме недоимки, пеней и, вдобавок еще штрафов. Но если дело возбуждает Следственный комитет, мероприятия налогового контроля не проводятся, а штраф как налоговую санкцию следователь назначать не может. Так как штраф является мерой ответственности, назначаемой исключительно по итогам налоговой проверки, исчислить его постфактум по материалам МВД невозможно. В то же время буквальная трактовка закона препятствует следствию прекратить уголовное дело в отсутствие сведений о сумме штрафа.
В связи с такой ситуацией, сам СК (в лице А.М. Багмета, директора Института повышения квалификации Московской академии СК) предлагает, исключить штраф из понятия ущерба, причиненного бюджетной системе.
В соответствии со ст. 144 УПК РФ, в которой описан механизм возбуждения уголовного дела по статьям об уклонении от налогов, содержится требование к следователю получить от налоговых органов заключение о нарушении налогового законодательства и «предварительного расчета суммы предполагаемой недоимки по налогам, сборам и (или) страховым взносам». Но для возбуждения уголовного дела по инициативе следственных органов не требуется получать расчет штрафа.
к
