Порядок учета расходов на доставку и монтаж лизингового оборудования в целях налогообложения прибыли организаций.

На протяжении последних десятилетий использование лизинга заметно увеличилось. По данным экспертов агентства RAEX (Эксперт РА) объем лизингового бизнеса за 2017 год увеличился на 48 % (около 353 млрд. Рублей) до 1,1 триллиона рублей.[1]

Данный рост обусловлен тем, что в условиях современной конкуренции компании, стремясь увеличить качество своей продукции, стараются внедрять в процесс производства последние достижения науки и техники. Однако, для большинства предприятий в России единовременная оплата приобретенного оборудования является финансово затруднительной, тем самым, компании ищут иные пути получения высокотехнологичного и современного оборудования. Одним из таким способов является лизинг, благодаря которому лизингополучатель (арендатор) получает возможность использовать дорогостоящее оборудования без существенных капитальных вложений. Согласно договору лизинга или финансовой аренды лизингодатель приобретает в собственность оборудование и в последующем сдает его в аренду лизингополучателю (статья 665 Гражданского Кодекса РФ). С учетом отмеченного роста, развитие лизингового бизнеса должно сопровождаться развитием соответствующего правового регулирования, в том числе в сфере налогообложения, для создания определенности и стабильности для участников лизинговых правоотношений.

В связи с этим полагаем целесообразным рассмотреть довольно узкий вопрос в части налогообложения лизинговых операций, который до сих пор не урегулирован на законодательном уровне, а именно, порядок учета лизингополучателем понесенных расходов на доставку, монтаж и пусконаладочные работы в отношении лизингового оборудования, если такие расходы, осуществляются непосредственно лизингополучателем. Стоит отметить, что несмотря на то, что указанный вопрос ранее являлся предметом рассмотрения судебной практики и даже рассматривался в Высшем арбитражном суде РФ (далее - ВАС РФ) в 2008 году, до сих пор на протяжении 10 лет, не было выработано четкой позиции, как на уровне разъяснений Минфина России, так и на уровне судебной практики.

На практике сформировалось два подхода к признанию лизингополучателем понесенных расходов на доставку и монтаж лизингового оборудования, которые проанализированы на основе положений российского налогового законодательства, разъяснений Минфина России, существующей судебной практики.

При рассмотрении налогообложения лизинговых операций следует руководствоваться следующим правилом. В зависимости от разрешения вопроса о том, на чье имя зарегистрирован предмет лизинга, т.е. учитывается ли он на балансе лизингодателя или лизингополучателя, будет определяться правовой статус сторон договора лизинга, в частности, в налоговых правоотношениях.[2] Отражение указанного похода в целом прослеживается в отдельных положениях Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ).

Перейдем непосредственно к анализу рассматриваемого вопроса. Стоит отметить, что часть вопросов, касающихся операций с лизинговым имуществом, урегулирован на законодательном уровне. По общему правилу, следующему из абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, расходы на доставку основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, входят в первоначальную стоимость основного средства и списываются через механизм амортизации. Однако, встает вопрос можно ли применить указанный подход в отношении лизингового оборудования, которое может стоять как на балансе лизингополучателя, так и на балансе лизингодателя.

Указанное обстоятельство прямо отмечено далее в абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ. Расходы лизингодателя на доставку и монтаж лизингового оборудования должны входить в первоначальную стоимость основного средства. Следовательно, в случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя и лизингодатель несет соответствующие расходы в отношении данного оборудования, то такие расходы учитываются через механизм амортизации.

Однако, НК РФ не определяет порядок действия налогоплательщика, если расходы на доставку и монтаж оборудования несет лизингополучатель. Из вышеотмеченных положений однозначно можно сделать вывод, что указанные расходы лизингополучателя не влияют на первоначальную стоимость лизингового оборудования и не подлежат учету через механизм амортизации. При этом указанное выше вовсе не должно означать, что лизингополучатель не может уменьшить налоговую базу на сумму рассматриваемых расходов. Как известно, перечень расходов, учитываемых для целей налога на прибыль организаций, не является закрытым. Расходы налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль подлежат учету при соответствии критериев, установленных статьей 252 НК РФ, а именно, они должны быть обоснованы, т.е. направлены на получение дохода, и быть документально подтвержденными.

При этом не ясно, в какую категорию расходов попадут расходы на доставку и монтаж лизингового оборудования: 1) прочие расходы, связанные с производством и реализацией или 2) внереализационные расходы. Как следует из п. 10 ст. 264 НК РФ, прочими расходами являются арендные платежи у лизингополучателя и расходы на приобретение лизингового оборудования у лизингополучателя, при этом ст. 264 НК РФ не определяет относятся ли к прочим расходам рассматриваемые расходы на доставку и монтаж лизингового оборудования. Аналогичным образом ст. 265 НК РФ (внереализионные доходы) также не определяет классификацию рассматриваемых расходов. Однако, указывает, что внереализионными расходами являются расходы на содержание переданного по договору лизинга имущества. Исходя из рассматриваемого положения можно провести аналогию, что расходы на монтаж лизингового оборудования относятся к внереализационным расходам. При этом следует учитывать, что налоговое право - это публично-правовая отрасль, поэтому в силу властного характера налоговых отношений и императивных начал, аналогия закона в налоговом праве не допускается.

Другим более значимым вопросом является непосредственно порядок учета расходов на доставку, монтаж и прочих расходов, связанных с доведением лизингового оборудования до состояния, пригодного для использования. Как было отмечено выше, на практике сформировалось два мнения относительно порядка учета таких расходов в целях расчета налога на прибыль организаций.

Первая позиция заключается в том, что расходы, понесенные лизингополучателем на доставку, доведение предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, учитываются равномерно в течение срока действия договора лизинга вне зависимости от того, кто именно является балансодержателем - лизингополучатель или лизингодатель.[3; 4; 5; 6; 7] Первая позиция в основном сформировалась на основании разъяснений Минфина России.

Рассматриваемая позиция представляется действительно обоснованной, ведь согласно п. 2 ст. 272 НК РФ в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Ряд арбитражных судов согласны с позицией Минфина, касательно того, что расходы на доставку и монтаж предмета лизинга могут быть учтены равномерно.[8]

Вместе с тем в судебной практике можно встретить и иной подход, согласно которому указанные затраты могут учитываться в расходах по налогу на прибыль единовременно.[9; 10]

Согласно Постановлению Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2013 по делу N А 32-5349/2012 судьи отклонили доводы инспекции о том, что расходы на транспортно-монтажные услуги по лизинговому оборудованию должны учитываться в целях налогообложения равными частями в течение срока договора лизинга. В рассматриваемом деле суд сослался на отказное Определение ВАС РФ от 24.11.2008 N 12532/08 по делу N А 48-5037/07-6.[11] В деле, рассмотренным ВАС РФ, налоговый орган посчитал, что единовременное включение расходов по монтажу и пусконаладочным работам в налоговую базу по налогу на прибыль является необоснованным, проведя аналогию с лизинговыми платежами, которые должны учитываться равномерно. Налоговый орган просил подержать его решение, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, сформировавшихся ранее. Ссылку инспекции на положение абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ, ВАС РФ отклонил, указав, что никакого дохода заявитель фактически не получил.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 05.06.2008 по делу N А 48-5037/07-6 указал, что лизингополучатель правомерно включил сумму затрат на монтаж и пусконаладочные работы единовременно в расходы по налогу на прибыль. В данном деле налоговый орган, воспользовавшись правом юридической квалификации природы взаимоотношений, пришел к выводу, что между сторонами был заключен договор подряда, тем самым, оснований для единовременного списания расходов нет. Суд отметил, что НК РФ не содержит специальных норм, действующих в отношении порядка учета при методе начисления, расходов на монтаж и пусконаладочные работы, произведенные лизингополучателем в рамках отдельного договора подряда, и в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.[12]

Однако, разъяснения как Минфина России, так и ФНС России, которые бы поддерживали указанную точку зрения отсутствуют.

Проанализировав имеющуюся судебную практику, поддерживающую возможность единовременного учета таких расходов, можно прийти к выводу, что она встречается довольно редко. При этом важно отметить, что Определение ВАС РФ по рассматриваемому вопросу является отказным определением в рассмотрении дела. Таким образом, фактически ВАС РФ не рассматривал дело по существу и не выражал свою позицию относительно приемлемости конкретного варианта признания расходов.

Аналогичный вывод можно сделать в отношении Определения Верховного Суда РФ от 12.12.2017 N 307-КГ 17-15266 по делу N А 56-14217/2016[13]. В рассматриваемом деле суд поддержал позицию налогоплательщика со ссылкой на правовую позицию, изложенную в определении ВАС РФ от 24.11.2008 N 12532/08, согласно которой единовременное списание расходов на монтажные и пусконаладочные работы по установке оборудования является правомерным. Представляется, что указанные отказанные Определения ВАС РФ и Верховного суда РФ нельзя рассматривать в качестве установленной судебной практики.

В настоящее время многие компании, сталкивающееся с таким вопросом, самостоятельно определяют в каком порядке они будут учитывать такие расходы - равномерно или единовременно. Однако, с учетом проведенного выше анализа судебной практики и разъяснений Минфина России, несмотря на определения ВАС РФ 2008 года и Верховного суда РФ 2017 года списание расходов на доставку и монтаж лизингового оборудования равномерно в течении действия договора лизинга скорее всего вызовет меньше вопросов налоговых органов. Подход, согласно которому расходы на монтаж и доставку лизингового оборудования можно учитывать единовременно, вероятнее всего налогоплательщику придется доказывать в суде. В случае если компанией планируется лизинг большого количества оборудования, и сопутствующие расходы будут существенными, то целесообразно обратиться в Минфин России для получения соответствующих разъяснений по применению налогового законодательства.

Полагаем, что рассматриваемый вопрос должен быть урегулирован на законодательном уровне для исключения каких-либо споров с налоговыми органами. Во-первых, должно быть определено, являются ли расходы на доставку и монтаж лизингового оборудования внереализационными расходами или прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Во-вторых, порядок учета таких расходов (единовременно или равномерно). должен быть прямо закреплен в НК РФ.

Список литературы:

Рынок лизинга по итогам 2017 года, подготовлено агентством RAEX (Эксперт РА) апрель 2018, г. Москва. [Электронный ресурс] // Ре́йтингового аге́нтства RAEX ("Эксперт РА"), URL: https://raexpert.ru/docbank/7f2/58e/20d/9194983c476fd2324fa955e.pdf. (дата обращения: 13.08.2018).

Зуева М.В., Холкина М.Г., Канцер Ю.А., Тишин Р.В. Комментарий к Федеральному закону от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (постатейный) // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 13.08.2018).

Пожалуйста, не забудьте правильно оформить цитату:

Подшивалова Д.Я. ПОРЯДОК УЧЕТА РАСХОДОВ НА ДОСТАВКУ И МОНТАЖ ЛИЗИНГОВОГО ОБОРУДОВАНИЯ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИЙ // Актуальные проблемы юриспруденции: сб. ст. по матер. XII-XIII междунар. Науч.-практ. Конф. № 7-8 (12). – Новосибирск: СибАК, 2018. – С. 66-73.

Источник

https://sibac.info/conf/jurisprudence/xii/116632