НДС или налог с оборота?

Нормы, регулирующие порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) содержатся в гл. 21 второй части Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Изложение текста этого налога представляет собой переработанное и дополненное содержание Федерального закона РФ от 6 декабря 1991 г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и инструкций Государственной налоговой службы. В целом текст гл. 21 НК РФ представляет собой достаточно хорошо структурированное содержание норм права по этому налогу, включая определение понятий, относящихся к этому институту налогового права и содержащихся в статьях этой главы. Однако определение НДС, содержавшееся в законе № 1992-1, выпало из текста гл. 21.

В п. 1 части I закона № 1992-1 давалось определение НДС: это форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. В этом определении содержится смысл этого налога, как обложение именно добавленной стоимости и ничего другого. Отсюда следует, что для определения количественного выражения этого налога надо сначала вычислить добавленную стоимость.

В многовековой истории налогового права НДС - относительно новый вид косвенного налогообложения. Изобретение налога принадлежит французскому финансисту Морису Лоре. Он описал схему действия НДС и обосновал его преимущества перед налогом с оборота, выражающиеся в устранении каскадного эффекта при взимании последнего. После успешного тестировался во французской колонии — Кот-д’Ивуаре в 1954, французы ввели его у себя в 1958 году.

Саму по себе, добавленную стоимость можно представить как разность сумм поступлений за проданную продукцию (out puts-O) и произведенных затрат (in puts - I): VA=O – I.

С другой стороны, добавленную стоимость (VA) можно рассчитать как сумму выплачиваемой заработной платы (V) и получаемой прибыли (m): VA = V + m.

При расчете налога на добавленную стоимость используется четыре метода его определения. При этом, если условно «принять ставку налога за «R», то расчет налога согласно перечисленным методам будет иметь вид:

1. прямой аддитивный, или бухгалтерский - R * (V + m) = VAT;

2. косвенный аддитивный - R * V + R * m = VAT;

3. метод прямого вычитания - R * (O - I) = VAT;

4. косвенный метод вычитания (зачетный метод по счетам) - R * O - R * I = VAT.

Наибольшее распространение получил четвертый метод расчета налога на добавленную стоимость. На практике его использование не требует определения собственно добавленной стоимости. Вместо этого ставка применяется к ее компонентам (затратам и произведенной продукции). Этот метод удобен тем, что: 1. позволяет применить ставку налога непосредственно при сделке, что дает преимущества технического и юридического характера; 2. наличие счета-фактуры, в котором отражаются налоги, становится самым важным и принципиальным моментом совершения сделки и информации о налоговых обязательствах. Использование счета-фактуры с указанием совершенной сделки дает возможность для прослеживания движения товара с целью проверки; 3. чтобы использовать первый и второй методы расчета налога, т. е. методы, основанные на балансах, необходимо определить прибыль. Но поскольку в балансах компаний совершенные операции по продаже не подразделяются на виды товарной продукции в соответствии с действующими ставками налога, а также не выделяются по видам товаров закупки, то становится ясным, что в этом случае применима лишь единая станка на добавлению стоимость. Четвертый метод дает возможность использования дифференцированной ставки налога. Третий метод неудобен тем, что применение ставки налога к показателю, получаемому в результате вычитания затрат из стоимости выпускаемой продукции, то он так же удобен, как и 1 и 2 методы, для единой ставки налога. На практике неудобно рассчитывать добавленную стоимость ежемесячно, поскольку покупки и продажи могут колебаться во времени. Таким образом, 4-й метод или «инвойсный» наиболее практичный. Налоговые обязательства могут рассчитываться еженедельно, ежемесячно, ежеквартально или ежегодно. Этот метод позволяет наиболее полно охватить товары и использовать более чем одну ставку. Налогом облагаются все стадии прохождения сырья или товара через производственную и сбытовую сеть, но при этом на каждом последующем этапе налог начисляется только с суммы, добавленной в стоимость товара в результате его дальнейшей обработки или продвижения к потребителю. Данный метод исчисления налога в принципе соответствует изначальной сущности НДС.

Налогообложение добавленной стоимости — одна из наиболее важных форм косвенного налогообложения.

По теории налогов плательщиком косвенного налога выступает покупатель. Собственник же товара является сборщиком налога и перечисляет его в государственный бюджет. Однако налогоплательщиками НДС в России, согласно гл. 21 второй части НК РФ, установлены организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары (работы и услуги). Таким образом, практика установления и введения в действие данных видов налогов не соответствует теоретическим основам косвенного налогообложения.

Косвенные налоги общепризнанно содержат в себе такой важнейший отличительный признак, харак¬терный для данного типа налогообложения, как пере¬ложение первоначальным плательщиком налогового бремени на потребителя его продукции путем повы¬шения продажных цен при ее реализации. Первона¬чальные или промежуточные плательщики перекла¬дывают налог на конечного потребителя.

В чисто теоретическом плане налоги на потребле¬ние исключают возможность ущемления интересов производителей и продавцов товаров, так как источ¬ником их уплаты являются доходы конечных потре¬бителей. Однако в отдельных случаях плательщиком косвенных налогов может стать производитель или продавец, когда источником уплаты становится их прибыль и определенная часть косвенных налогов принимает черты прямого обложения. Такие ситуации могут возник¬нуть в нескольких случаях: предложение товаров зна¬чительно превышает платежеспособный спрос на них в силу перенасыщения ими рынка; спрос на товар падает из-за большой доли косвенных налогов в цене, что делает товар недоступным основной массе потре¬бителей; абсолютное или относительное снижение реальных доходов населения; неконкурентоспособ¬ность товара, трудности его реализации; неплатежеспособность покупателя, возникшая после отгрузки товара и т.п. В этих случаях, когда производитель либо продавец, не может получить источник для уплаты НДС с покупателя, бремя оплаты налога ложится на самого производителя либо продавца.

Между тем, «получаемая поставщиком от покупателя сумма налога на добавленную стоимость является источником средств, за счет которой производится уплата этого налога в бюджет. Отсутствие надлежащего источника влечет возложение налогового бремени по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет из средств самого поставщика, что противоречит принципам главы 21 Кодекса» (Определение ВАС РФ от 3 августа 2012 г. № ВАС-7141/12).

Таким образом, нормы НДС в некоторых ситуациях также не соответствует теоретическим основам косвенного налогообложения.

Методика расчета НДС по российскому законодательству в подавляющем большинстве случаев строится по принципу первоначального исчисления налога со всей суммы реализации (п. 1, ст. 154 НК РФ) и только после этого налогоплательщик может сделать налоговые вычеты, жестко ограниченные различными условиями. Иногда, принятие НДС к вычету откладывается на какое-то время, иногда, вычеты просто запрещены налоговым законодательством. В таких случаях на неопределенное время НДС превращается в налог с оборота по ставке 18%. Анализ положений гл. 21 НК РФ, позволяет сделать выводы об ограничении законодателем в ряде случаев права на вычеты.

Рассмотрим некоторые положения НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 указанной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае если для производителя либо поставщика моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки, он обязан исчислить и уплатить налог в бюджет из собственных средств, что, как мы уже указывали выше, превращает НДС на неопределенное время (а в некоторых случаях окончательно) в налог с оборота по ставке 18% и противоречит сущности косвенного налогообложения.

Следующее, на наш взгляд неаргументированное (нелогичное) положение НК РФ в отношении вычетов НДС содержащееся в п.5 ст.171 НК РФ гласит: Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Полагаем необоснованным ставить право продавца на вычет НДС при возврате товара, в зависимость от его уплаты в бюджет. На наш взгляд достаточным условием для вычета следует считать своевременное исчисление НДС к уплате в бюджет, путем его отражения в налоговых декларациях соответствующих налоговых периодов. Тем самым, продавец сформирует источник возмещения налога из бюджета.

С переходом в 2006 году на начисление НДС «по отгрузке» такое условие для вычета НДС по полученным от покупателей авансам, как уплата его суммы в бюджет, исчезло. Но только для случаев, когда продавец заявляет этот вычет в момент отгрузки покупателю товаров, под поставку которых и получил аванс (п. 8 ст. 171 НК РФ). Дело обстоит иначе, если поставка не состоялась из-за того, что стороны расторгли договор или изменили его условия и продавец возвращает покупателю полученный аванс. Сумму НДС с такого аванса так же можно поставить к вычету, но при условии, что она была не только исчислена при его получении, но и уплачена в бюджет, а сам аванс полностью возвращен покупателю (абз.2 п. 5 ст. 171 НК РФ).

Не известно, чем руководствовались законодатели, не отменив условие уплаты в бюджет для вычета НДС с авансов, которые продавцы возвращают покупателям. Вряд ли вычет не заплаченного, а всего лишь начисленного НДС с аванса, нанес бы урон бюджету. Ведь при возврате предоплаты покупателю реализация не состоялась, объекта НДС так и не возникло, поэтому продавец по этой операции не должен оплачивать данный налог бюджету. И не важно, заплатил продавец начисленную с аванса сумму налога в бюджет или нет – она все равно должна быть «погашена» вычетом.

Кроме того, установлено, что налоги не могут быть произвольными и должны иметь экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК РФ). Это требование относится и к такому существенному элементу налога, как порядок его исчисления (п. 1 ст. 17 НК РФ). Однако у такого условия вычета НДС с возвращенной предоплаты, как уплата его суммы в бюджет, нет экономического основания. Ведь для того, чтобы получить вычет, прежде нужно целиком вернуть аванс покупателю. Однако часть этого аванса продавец уже отдал бюджету в виде НДС. Бюджет эту сумму готов отдать обратно только после того, как продавец вернет весь аванс покупателю. Получается, что практически поставщик вынужден заплатить НДС с аванса в бюджет из своих средств. Собственно, де-юре продавец и не может заплатить ее из средств покупателя, поскольку до перехода права собственности на товар не вправе предъявить ему сумму налога. Ведь сумму НДС предъявляют при реализации (п. 1 ст. 168 НК РФ). Поэтому на момент перечисления предоплаты за предстоящую поставку налог предъявлен быть еще не может. Все это, опять же, противоречит сути НДС, который построен на том, что продавец выступает транзитным пунктом, переправляющим в бюджет предъявляемый покупателю и фактически взимаемый с него налог.

На практике так же имеют место случаи, когда по итогам налогового периода, общий НДС, исчисленный к уплате в бюджет со всех сделок продавца, оказывается меньше НДС с аванса или, даже случаи, когда продавец заявляет в этом налоговом периоде право на возмещение НДС из бюджета.

В этих и подобных ситуациях точки зрения налогоплательщиков и налоговых инспекторов расходятся. Налогоплательщики считают, что НДС с авансов был заплачен, поскольку продавец включил его в расчет налога за период. Налоговые инспекторы утверждают, что законодатели специально указали, что заявляемая к вычету сумма налога с аванса должна быть не только исчислена, но и уплачена в бюджет. Дескать, если бы они имели в виду простое включение аванса в расчет налога за период, то ограничились бы упоминанием об исчисленной сумме налога.

Арбитражные суды по-разному воспринимают ситуацию: некоторые, не желая ни во что вникать, требуют доказать уплату НДС с аванса платежкой на его перечисление в бюджет; другие соглашаются считать налог с аванса фактически уплаченным при его включении в расчет общей суммы налога за период, даже если по его итогам возникает НДС к возмещению из бюджета

Рассмотренные положения о НДС противоречат заложенной изначально сущности этого налога как косвенного, перекладывая в некоторых случаях, бремя его уплаты на продавца или, устанавливают невыполнимые условия для вычета.

Предлагается исчислять НДС в соответствии с действительным содержанием этого налога, а именно отказаться от тех норм НК РФ, которые указывают на уплату налога продавцом за счет собственных средств, а также исключить такое условие для вычета как реальная оплата НДС в бюджет в случаях возврата аванса или товара.

Директор ООО "Юридическая помощь - "АНАСТАСИЯ", председатель Арбитражного Третейского суда Саратовской области Осипова А.Л.