В силу пункта 4 статьи 140 НК РФ документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 или ст. 101.4 НК РФ, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, предоставило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.
Данное условие сформулировано исчерпывающе, то есть не требует от налогоплательщика документально подтверждать факт того, что было невозможно своевременно представить такие документы налоговому органу, решение которого обжалуется.
Учитывая изложенное, можно утверждать, что вышестоящий налоговый орган в силу прямого действия НК РФ не обязан и не вправе выяснять и тем более устанавливать либо оценивать обстоятельства, которые могут свидетельствовать или опровергать невозможность своевременного представления спорных документов.
Нормативное правовое обоснование правомерности предоставления отсутствующих документов в вышестоящий налоговый орган в рамках досудебного (внесудебного) урегулирования налогового спора заключается в следующем.
В силу частей 1, 2 статьи 45 Конституции Российской Федерации предписано, что государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется.
Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.
Частями 1, 2 статьи 46 Конституции РФ провозглашено, что каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.
В силу взаимосвязанных положений НК РФ (статьи 21, 22) налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита прав и законных интересов
В соответствии с пунктом 5 статьи 139.2 НК РФ к жалобе могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу.
В силу пункта 1 статьи 140 НК РФ в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) лицо, подавшее эту жалобу, до принятия по ней решения вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы.
Согласно пункту 2 статьи 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), за исключением случаев, предусмотренных настоящим пунктом.
Вместе с тем, вышестоящий налоговый орган, руководствуясь пунктом 4 статьи 140 НК РФ, перед тем, как принять спорные документы заявителя, которые он не смог своевременно предоставить в момент проверки или на стадии рассмотрения его возражений или по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, анализирует и оценивает пояснения причин налогоплательщика с учетом их уважительности и ряда других факторов, которые прямо не указаны спорной нормой права.
В данном аспекте, вышестоящий налоговый орган вольно трактует норму пункта 4 статьи 140 НК РФ и под любым предлогом формально отказывает налогоплательщику в приобщении дополнительных материалов (документов), обосновывающих его правомерную позицию и свидетельствующих о его законной деятельности и как следствие, оставляет его жалобу без удовлетворения.
Поскольку в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), постольку вышестоящий налоговый орган (УФНС России по субъекту Российской Федерации, а также ФНС России), не вправе самостоятельно оценивать пояснения причин с позиции уважительности, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.
Иными словами, вышестоящий налоговый орган игнорирует императивные требования пункта 7 статьи 3 НК РФ и необоснованно расширительно трактует положения пункта 4 статьи 140 НК РФ, грубым образом ущемляя конституционные и налоговые права налогоплательщика, направленные на защиту его законных интересов в части предоставления всей совокупности доказательственной базы, свидетельствующей о соблюдении предъявляемых налоговым органом требований.
Правомерность данных выводов подтверждается и судебной практикой.
В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 12.08.2015 № Ф 06-26273/2015 по делу № А 55-22321/2014 суд согласился, что положения п. 4 ст. 140 НК РФ обязывают подателя жалобы предоставить только пояснения относительно причин невозможности представления указанных документов в ходе проверки.
В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2015 № 11 АП-2554/2015 по данному делу суд отметил, что управление ФНС России по субъекту РФ необоснованно отказало организации в рассмотрении представленных документов по причине документального неподтверждения налогоплательщиком факта, изложенного в предоставленных пояснениях, тем самым предъявив организации дополнительные требования, не предусмотренные п. 4 ст. 140 НК РФ, положения которого обязывают подателя жалобы предоставить только пояснения.
Налоговый орган отождествляет понятия «предоставление пояснений» и «документальное подтверждение», однако НК РФ разграничивает понятия «предоставление пояснений» и «представление документов», что просматривается на примере ст. 88 НК РФ.
Таким образом, если вышестоящий налоговый орган отказался рассматривать данные дополнительные документы, посчитав, что документального подтверждения отсутствия спорных документов на момент проведения проверки и принятия решения по ее результатам нет, то, учитывая судебную практику, данная позиция вышестоящего налогового органа неправомерна.
Более того, Федеральная налоговая служба в письме от 04.07.2013 № СА-4-9/12019@ «О применении положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"» (пункт 10) сообщила о наличии основания, позволяющие рассматривать вышестоящим налоговым органом дополнительные документы – если лицо представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.
Аналогичное разъяснение размещено 20.12.2013 на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru, в разделе «Часто задаваемые вопросы», 2013.
С.В. Разгулин (Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса) в информационных изданиях «Бюджет», 2013, № 8 (05.08.2013), «Бюджетный учет», 2013, № 9 (30.08.2013) прокомментировал (высказал своё мнение) спорный вопрос следующим образом, а именно: «При представлении дополнительных документов, подтверждающих доводы лица, подавшего жалобу, будет требоваться пояснение причин их непредставления налоговому органу, решение которого обжалуется (п. 4 ст. 140 НК РФ). В случае отсутствия пояснений такие документы не будут рассматриваться».
Ранее, Федеральная налоговая служба в информационном сообщении от 15.02.2011 «О документах, которые рекомендуется приложить к жалобе, подаваемой в налоговый орган», сообщила о перечне документов, которые рекомендуется приложить к жалобе (апелляционной жалобе), подаваемой в налоговый орган. Первым по списку, Служба рекомендовала приложить к жалобе документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик основывает свои требования.
В данном контексте уместно вписываются и взаимоувязываются правоприменительные выводы, сформированные в нижеследующих судебных актах.
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.10.2015 по делу № А 21-9760/2014: «Согласно пункту 2 статьи 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган, при получении жалобы (апелляционной жалобы) на решение налоговой инспекции рассматривает дополнительные документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу.
В силу пункта 4 статьи 140 НК РФ документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 или 101.4 настоящего Кодекса, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.
Как следует из материалов дела, такие пояснения Предпринимателем были представлены, однако Управление приложенные к жалобе документы не рассмотрело, ссылаясь на признание причин неуважительными.
Пунктом 78 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Поскольку спорные документы были представлены в вышестоящий налоговый орган при обжаловании решения Инспекции, однако не были им рассмотрены, указанные документы были правомерно приобщены судом первой инстанции в материалы дела.
Довод Инспекции о том, что проверка представленных суду документов требовала от Инспекции ряда мероприятий, не оправдывает отсутствие у нее возражений по существу налогообложения.
Согласно пункту 78 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 в случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство.
Таких доказательств и доводов, опровергающих позицию налогоплательщика по существу налогообложения, Инспекция не заявляла и не представляла в ходе судебного разбирательства в судах первой и апелляционной инстанций, не содержатся они и в кассационной жалобе».
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.10.2015 № Ф 07-6503/2015 по делу № А 21-5695/2014: «Довод Инспекции о том, что суды неправомерно приняли в качестве доказательств спорные документы, которые не были представлены в Инспекцию в ходе проверки и не приняты при рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом, отклоняется судом кассационной инстанции.
Как правильно указали суды, из положений статей 89, 100, 101, 139 и 140 НК РФ следует, что право налогоплательщика представлять возражения против выводов налогового органа, положенных в обоснование выявленных в ходе проверки нарушений, и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставлено ему на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Буквальное содержание пункта 4 статьи 140 НК РФ свидетельствует о том, что налогоплательщик при представлении в вышестоящий налоговый орган дополнительных документов должен пояснить причины, по которым он не подал такие документы налоговому органу, решение которого обжалуется. Однако из указанной нормы не следует, что само по себе мнение вышестоящего налогового органа о неуважительности причин непредставления документов дает ему право отклонить документы в отсутствие каких-либо претензий к их оформлению, содержанию и достоверности.
Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 № 267-О, судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
В пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.
Следовательно, предприниматель имел право представить в суд дополнительные доказательства.
Инспекция не заявляет о невозможности ознакомления с представленными налогоплательщиком доказательствами при рассмотрении дела в суде первой инстанции.
Утверждение налогового органа о том, что он был лишен возможности проведения полного комплекса мероприятий по проверке представленных предпринимателем суду документов, кассационная инстанция считает неосновательным.
Из материалов дела усматривается, что суд первой инстанции определениями от 26.11.2014 и 24.12.2014 откладывал судебное разбирательство и обязывал Инспекцию ознакомиться с первичными документами, представленными заявителем в обоснование налоговых вычетов по НДС, а также представить свои возражения (при наличии таковых).
Инспекция никаких возражений по документам предпринимателя, а также доказательств наличия недостоверных и (или) противоречивых сведений в них не представила, о нереальности спорных хозяйственных операций не заявляла.
При этом судами принято во внимание, что первичные документы, представленные предпринимателем вместе с жалобой в вышестоящий налоговый орган, не были возвращены налогоплательщику, т.е. находились в распоряжении налогового органа. Иными словами, Инспекция располагала реальной возможностью представить опровергающие их доказательства в суд.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 24.03.2015 № 614-О, положения статьи 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации, а также статей 8, 9, части 1 статьи 65 и части 1 статьи 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагают возможность для органа или лица, которые приняли оспариваемые акт, решение или совершили действия (бездействие), представлять доказательства в обоснование правомерности принятого решения, совершенного действия (бездействия), в том числе и для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд».
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 04.10.2016 № Ф 08-7050/2016 по делу № А 32-2471/2015 (Определением Верховного Суда РФ от 28.02.2017 № 308-КГ 16-18903 отказано в передаче дела № А 32-2471/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления): «Кроме того, исходя из правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О, налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при проверке, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
Следовательно, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статьи 66 – 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Пленума от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – постановление № 57) указал, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии проведения мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора (абзац 3 пункта 78 постановления № 57). При этом налогоплательщики вправе представить такие документы в ходе судебного разбирательства, а суд вправе их принять.
Более того, непредставление налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки не исключает возможность их представления в суд для их оценки в совокупности с другими доказательствами по делу по правилам статей 66 – 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Другая сторона спора при этом может обратиться к суду с ходатайством о предоставлении возможности ознакомиться с указанными документами и представить опровергающие доказательства (абзац 4 пункта 78 постановления № 57)».
Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2016 № 15 АП-2109/2016 по делу № А 53-24079/2015: «Согласно ст. 137 НК РФ, каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
В соответствие с п. 5 ст. 139.2 НК РФ, при подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган, к жалобе могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу.
Согласно п. 4 ст. 140 НК РФ документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 или 101.4 Кодекса, или вместе с жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.
С учетом положения указанный нормы вышестоящий налоговый орган был обязан рассмотреть представленные обществом с жалобой документы.
Налоговый кодекс РФ не содержит положений, в соответствии с которыми вышестоящий налоговый орган может принять или не принять поданные налогоплательщиком документы в зависимости от причин их непредставления нижестоящей инспекции.
Пунктом 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" определено, что "из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля, вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом, в силу п. 8 ст. 101 НК РФ, в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля, и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
Согласно нормам НК РФ, досудебное разрешение спора включает в себя и рассмотрение жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней.
Общество подтвердило обоснованность своих доводов в ходе досудебного разрешения налогового спора, представив в вышестоящий налоговый орган подтверждающие документы вместе с апелляционной жалобой на оспариваемое решение, то есть до вступления его в законную силу, что соответствует правовой позиции, изложенной в пункте 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.
При этом следует отметить, что вышестоящий налоговый орган, по истечении месяца со дня принятия жалобы общества, руководствуясь п. 6 ст. 140 НК РФ, продлевал рассмотрение жалобы еще на один месяц.
Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. При этом в силу п. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или решение.
Выводы налогового органа о неполной уплате налогов должны быть основаны на объективной и документально подтвержденной информации, с бесспорностью свидетельствующей о совершенном налоговом правонарушении. Решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, должно соответствовать законодательству о налогах и сборах РФ, а установленные в его описательной части юридические факты должны полно и точно соответствовать объективной действительности.
Данный вывод согласуется с позицией Президиума ВАС РФ, в соответствие с Постановлением от 19.07.2011 № 1621/11 которого, гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.
В рассматриваемом случае какие-либо претензии к оформлению и содержанию, достоверности представленных заявителем документов, налоговым органом не предъявлялись».
Чтобы в итоге доказать налогоплательщику в судебном порядке свою невиновность, в любом случае заявителю необходимо пройти путь досудебного (внесудебного) порядка обжалования ненормативного правового акта территориального налогового органа в вышестоящих административных инстанциях единой централизованной системы налоговых органов (УФНС, ФНС), а следовательно, раскрывать свою правовую позицию с учетом всей совокупности доказательственной базы, включая, так называемые "проблемные и недостающие документы".
Чем раньше налогоплательщик раскроет свои документальные доказательства в досудебной процедуре обжалования ненормативного правового акта налогового органа, тем успешнее будет его дальнейшее оспаривание в судебном порядке.
