В часовом салоне приобрела подарочный сертификат на сумму 5000 (в подарок сыну).

Сложный вопрос, Вера! Не уверен, что Вы вправе в одностороннем порядке расторгнуть соглашение "подарочный сертификат". Почитайте, пожалуйста, относящиеся к Вашему вопросу публикации:

Вопрос: Организация выдает своим работникам подарочные сертификаты к праздничным датам. К какой категории относится данный вид доходов в целях исчисления НДФЛ: к подаркам, премиям или иному виду доходов. Каков порядок налогообложения НДФЛ данных доходов в зависимости от их вида?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 17 сентября 2009 г. N 03-04-06-01/240

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения налогом на доходы физических лиц дохода в виде стоимости подарочных сертификатов, выдаваемых сотрудникам организации к праздничным датам, и в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав относится к доходам налогоплательщика, полученным в натуральной форме.

Таким образом, при получении от организации ее сотрудниками подарочных сертификатов у сотрудников образуется доход в натуральной форме в виде оплаты права на получение товаров в организации, реализующей такие сертификаты.

Отнесение доходов, полученных налогоплательщиками в виде стоимости подарочных сертификатов, к подаркам, премиям или иным видам доходов зависит от документального оформления выплаты доходов.

Если выдача подарочных сертификатов сотрудникам организации к праздничным датам оформлена в качестве подарков, полученных от организации, то в соответствии с п. 28 ст. 217 Кодекса стоимость подарочного сертификата в сумме до 4000 руб. освобождается от налогообложения налогом на доходы физических лиц.

Заместитель директора

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

С.В.РАЗГУЛИН

17.09.2009

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 4 апреля 2011 г. N 03-03-06/1/207

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о признании переданного участнику долевого строительства подарочного сертификата расходом на рекламу и сообщает следующее.

При приобретении подарочного сертификата организация приобретает не товар, а обязательство продавца предоставить выбранный владельцем сертификата товар (работы, услуги) на определенную сумму.

Под термином "подарочный сертификат" принято понимать документ, удостоверяющий право его владельца на получение товаров (работ, услуг) у указанного в сертификате лица (продавца), в том числе с оплатой за товар (работы, услуги) его стоимости за вычетом указанной в сертификате суммы (номинальной стоимости сертификата).

Денежные средства, уплаченные организацией - покупателем сертификатов компании - агенту продавцов товаров (работ, услуг), фактически являются авансами, уплаченными за товары (работы, услуги).

Организация в данном случае приобрела подарочные сертификаты для передачи их участникам долевого строительства в качестве подарков. В рассматриваемой ситуации дарение третьим лицам сертификатов, которые удостоверяют право требования приобретения товаров (работ, услуг), осуществляется с соблюдением правил, предусмотренных п. п. 1, 2 ст. 382, ст. 384 Гражданского кодекса Российской Федерации (п. 3 ст. 576 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с п. 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Таким образом, согласно п. 16 ст. 270 Кодекса расходы, связанные с приобретением и передачей подарочных сертификатов, не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку имущественные права, удостоверенные этими сертификатами, передаются участникам долевого строительства безвозмездно.

По вопросу обложения налогом на доходы физических лиц доходов участников рекламной акции в виде стоимости подарочных сертификатов, врученных организацией, сообщаем.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав относится к доходам налогоплательщика, полученным в натуральной форме.

Таким образом, при получении от организации физическими лицами - участниками рекламной акции подарочных сертификатов у таких лиц образуется доход в натуральной форме в виде оплаты права на получение соответствующих товаров (работ, услуг).

Отнесение доходов, полученных налогоплательщиками в виде стоимости подарочных сертификатов, к подаркам либо к иным видам доходов зависит от документального оформления выплаты (выдачи) доходов.

Пунктом 28 ст. 217 Кодекса предусмотрено освобождение от обложения доходов налогоплательщиков в виде подарков, полученных от организаций, стоимость которых не превышает 4000 руб. за налоговый период.

Таким образом, если выдача подарочных сертификатов физическим лицам оформлена в качестве подарков, то в соответствии с п. 28 ст. 217 Кодекса стоимость подарочного сертификата в сумме до 4000 руб. освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц.

Сумма указанного дохода в размере, превышающем ограничение 4000 руб., подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. Соответственно, организация, от которой физические лица получают указанные доходы, признается налоговым агентом в отношении указанных доходов и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 Кодекса.

Если организация, от которой физические лица получают указанные сертификаты, не выплачивает физическим лицам каких-либо доходов в денежной форме, с которых можно было бы удержать налог с доходов в натуральной форме, применяются положения п. 5 ст. 226 Кодекса, в соответствии с которыми при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Одновременно сообщаем, что мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

С.В.РАЗГУЛИН

04.04.2011

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 1

СУЩНОСТЬ ПОДАРОЧНЫХ СЕРТИФИКАТОВ

Выпуском подарочных сертификатов покупателей в розничных магазинах уже трудно удивить. Подавляющее большинство ритейлеров почувствовали преимущества, которые дают подарочные сертификаты. Однако для бухгалтера, считаем, еще не все вопросы учета и исчисления налогов прозрачны. В настоящей статье попытаемся разобраться, что же такое подарочный сертификат и как учитывать хозяйственные операции, связанные с его выпуском и активацией.

Подарочный сертификат - явление достаточно новое для российского права и в действующем законодательстве специально не описано. Поэтому придется классифицировать его исходя из имеющихся правовых конструкций.

Позволим себе не доказывать тот факт, что сам по себе подарочный сертификат не является товаром - надеемся, читатель согласится с нами в этом.

Эмитенты подарочных сертификатов традиционно устанавливают правила их обращения и активирования. Чаще всего в таких правилах можно встретить формулировку вроде "подарочный сертификат - документ, удостоверяющий право его держателя приобрести товары на сумму, эквивалентную номиналу сертификата" (см. также Письмо Минфина России от 17.09.2009 N 03-04-06-01/240). На обывательском уровне всем понятна сущность подарочного сертификата, и это понимание вполне соответствует приведенной формулировке. Однако с точки зрения права не все так просто. Будем рассматривать ситуацию, когда подарочный сертификат выдается в обмен на денежные средства, номинал сертификата эквивалентен размеру внесенного платежа.

Не "право приобрести"...

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Из п. 1 ст. 426 ГК РФ следует, что розничный продавец обязан продать товар любому лицу, которое к нему обратится: договор розничной купли-продажи признается публичным договором. Иначе говоря, розничный продавец не может отказать никому в заключении договора при наличии у него товаров, необходимых потенциальному покупателю (п. 3 ст. 426 ГК РФ). Следовательно, право приобрести товар в розничном магазине имеет любой потенциальный покупатель, независимо от наличия или отсутствия у него подарочного сертификата. В связи с этим утверждение, что подарочный сертификат удостоверяет право держателя приобрести товары в магазине, следует отнести к ложным.

Тогда что же удостоверяет подарочный сертификат? Какое право он предоставляет своему держателю? Подарочный сертификат свидетельствует о том, что покупатель не должен вносить в кассу магазина денежные средства в оплату стоимости покупки в части, равной номиналу сертификата. Часть товара (если его стоимость превышает номинал документа) считается оплаченной при предъявлении подарочного сертификата. Получается, что сертификат выступает в качестве своеобразного средства платежа. Предъявляя его на кассе, покупатель тем самым "сообщает" продавцу, что ранее уплаченные за сертификат денежные средства засчитываются в счет оплаты выбранного покупателем товара.

...не аванс

Итак, при предъявлении сертификата покупатель дает продавцу задание зачесть ранее внесенные в обмен на сертификат денежные средства в счет оплаты совершаемой покупки. Как можно квалифицировать денежные средства, полученные продавцом в обмен на сертификат?

Существенным является условие о товаре, которое считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара (п. 3 ст. 455 ГК РФ). При этом по общему правилу договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ). Исходя из этого договор купли-продажи можно считать заключенным только после того, как покупатель придет в магазин и выберет товар из имеющегося в наличии. Только в этот момент можно считать согласованным условие о товаре. Таким образом, при продаже подарочного сертификата между розничным продавцом и приобретателем сертификата (или будущим держателем сертификата) не возникает правоотношений по договору купли-продажи. Отсюда следует весьма важный вывод - денежные средства, полученные в обмен на подарочный сертификат, нельзя квалифицировать как предоплату по договору купли-продажи, поскольку договора как такового нет.

Если допустить, что между сторонами возникли правоотношения по договору купли-продажи, получается, что не только у продавца появляется обязанность передать товар (не говоря о том, что условие о товаре не согласовано), но и у покупателя возникает обязанность принять этот товар (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Такое допущение особенно нелепо выглядит применительно к ситуации, когда держатель сертификата не предъявляет его для активации до истечения срока действия. Как правило, эмитенты устанавливают срок действия сертификата, по истечении которого держатель утрачивает право на его использование, попросту говоря, сумма "сгорает". Если допустить, что правоотношения по договору купли-продажи возникли, получается, что покупатель обязан принять товар от продавца. Однако это не так.

Право продавца установить срок действия сертификата, по истечении которого сумма поступает в доход продавца и он не обязан принимать сертификат в оплату товара, выявляет еще одну причину, по которой полученные за сертификат суммы нельзя считать авансом. Согласно ст. 487 ГК РФ предварительная оплата (оплата до передачи товара) может иметь место, только если это предусмотрено договором. В случае, когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленный срок, покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом. То есть предварительная оплата имеет "бессрочный характер" - законом не предусмотрена ситуация, когда предоплата "сгорает" и покупатель лишается права требовать товар или возврат аванса.

Обращаем особое внимание, что проверяющие весьма жестко смотрят на ситуацию получения аванса по договорам, которые еще не заключены. Отсутствие договора они расценивают как отсутствие встречных обязательств между сторонами. А из этого вывода недалеко до признания денежных сумм безвозмездно полученными и начисления налога на прибыль по факту получения указанных сумм (п. 8 ст. 250 НК РФ). Ознакомиться именно с таким подходом чиновников к изложенной ситуации можно в Письме УФНС по г. Москве от 30.04.2009 N 16-15/043137@.

...и не задаток

Точно так же по причине незаключенности договора купли-продажи товаров на момент реализации подарочного сертификата нельзя говорить, что внесенные в кассу денежные средства являются задатком. В соответствии с п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. При этом, если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Однако следует помнить, что соглашение о задатке должно быть совершено в письменной форме. В противном случае возникают сомнения в том, является ли спорная сумма задатком, и такая сумма по умолчанию считается уплаченной в качестве аванса (п. 3 ст. 380 ГК РФ).

А может быть, предварительный договор?

В соответствии с п. 1 ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Таким образом, единственное обязательство, вытекающее из такого договора, - обязательство заключить в установленный срок вполне конкретный договор. Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора. В случаях, когда сторона, заключившая предварительный договор, уклоняется от заключения основного договора, другая сторона вправе обратиться в суд с требованием о понуждении заключить договор (п. 5 ст. 429, п. 4 ст. 445 ГК РФ). Вместе с тем обязательства, предусмотренные предварительным договором, прекращаются, если до окончания срока, в который стороны должны заключить основной договор, он не будет заключен либо одна из сторон не направит другой стороне предложение заключить этот договор.

Правила обращения подарочных сертификатов не предполагают возможности принудить держателя сертификата к заключению договора купли-продажи, они лишь предоставляют право в случае заключения такого договора в будущем передать в оплату товара не деньги, а сертификат определенного номинала. Иначе говоря, у держателя сертификата не возникает никаких обязательств перед его эмитентом, в том числе заключить с ним договор купли-продажи. Таким образом, можно прийти к выводу, что приобретение подарочного сертификата нельзя расценивать как предварительный договор купли-продажи.

Средство платежа

Несмотря на то что денежные суммы, полученные в обмен на подарочный сертификат, не являются авансом по договору купли-продажи товаров, их нельзя безоговорочно считать безвозмездно полученными, поскольку у продавцу возникает встречное обязательство перед держателем сертификата - принять у него этот сертификат в оплату товара. Приобретая подарочный сертификат, лицо тем самым акцептует оферту продавца, присоединяется к условиям использования подарочного сертификата в оплату будущих покупок. Одаряемый, получая сертификат в подарок, также присоединяется к такому соглашению. Таким образом, при реализации подарочного сертификата совершается сделка, влекущая возникновение обязанностей у продавца - эмитента сертификата и права у его держателя. Подчеркнем, что стороной такой сделки является именно держатель сертификата, но не его приобретатель. Ведь именно держатель вправе активировать сертификат. Таким образом, в рассматриваемой сделке усматриваются признаки договора в пользу третьего лица. Так, согласно п. 1 ст. 430 ГК РФ договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.

Вообще же в законодательстве не описано такое соглашение, которое заключается между держателем подарочного сертификата и его эмитентом. Однако это не препятствие и не основание для признания соглашения незаконным: в силу п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Напомним, что на основании п. 1 ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Держатель и эмитент сертификата заключают договор, согласно которому у эмитента возникает обязательство в будущем принять в оплату товаров подарочный сертификат в размере его номинала, эквивалентного денежной сумме, внесенной в кассу (на расчетный счет) эмитента при выдаче сертификата. Иначе говоря, при выдаче подарочного сертификата стороны тем самым договорились, что сертификат становится для них средством платежа, своеобразным аналогом денег. Причем в отличие от рубля это средство платежа не носит всеобщий характер: ограничено, во-первых, номиналом (можно оплатить только стоимость товара в пределах номинала, превышение доплачивается в кассу наличными), во-вторых, сроком действия (по истечении срока действия аннулируется, сумма не возвращается), в-третьих, сферой действия (применяется только по определенного рода сделкам - по договорам розничной купли-продажи товаров, реализуемых эмитентом сертификата, оплатить иное имущество, продаваемое организацией, например основные средства б/у, нельзя). Договор не создает прав и обязанностей для третьих лиц (п. 3 ст. 308 ГК РФ), поэтому держатель сертификата не вправе предъявить его иным розничным торговцам кроме эмитента сертификата. Покупатель сертификата фактически не имеет возможности влиять на условия соглашения, он может только принять предлагаемые продавцом условия, то есть рассматриваемый договор заключается путем присоединения (ст. 428 ГК РФ).

Обращаем особое внимание, что на правоотношения, связанные с реализацией подарочных сертификатов, не распространяется законодательство о защите прав потребителей. Так, согласно преамбуле к Закону РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" этот Закон регулирует отношения, возникающие между потребителями и изготовителями, исполнителями, импортерами, продавцами при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг). Нет продажи товаров - не работают и правила о защите прав потребителей. Поэтому у держателя нет оснований оспаривать правомерность действий продавца по "списанию" разницы между номиналом сертификата и стоимостью товара, если это правило прописано в условиях обращения сертификатов (очевидно, такие условия должны быть предоставлены для ознакомления каждому, кто обратится в компанию). В этой ситуации названная разница не увеличивает для держателя сертификата цену товара.

Можно провести аналогию между подарочным сертификатом и почтовой маркой. Почтовые марки применяются для подтверждения оплаты услуг почтовой связи по пересылке корреспонденции. Проданные марки обмену и возврату не подлежат. При этом почтовые марки, изъятые из почтового обращения, испорченные (загрязненные, поврежденные, заклеенные, погашенные каким-либо способом), а также иностранные почтовые марки для подтверждения оплаты услуг почтовой связи не используются (п. п. 25, 27 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221). На момент продажи марок услуга почтовой связи не только не оказана, но даже и не заказана. И достоверно неизвестно, будет ли услуга заказана и оказана. То есть марка подтверждает оплату услуг, в отношении которых нельзя утверждать, что они будут оказаны в каждом конкретном случае. Традиционно у организации, купившей почтовые марки, в бухгалтерском учете они отражаются в составе денежных документов (см. Инструкцию по применению Плана счетов). Это также подтверждает близость их по своей сущности к деньгам.

Учет и налоги

Итак, мы пришли к выводу, что подарочный сертификат используется сторонами (держателем и эмитентом сертификата) как средство платежа, участвующее в расчетах в строгом соответствии с условиями обращения сертификатов. При получении денежных средств в обмен на сертификат у организации-эмитента возникает обязательство перед держателем сертификата принять этот документ в оплату товара в сумме номинала. Это обязательство, безусловно, требует отражения в бухгалтерском учете. Его можно показать как кредиторскую задолженность перед держателем сертификата (на счете 76). В налоговом учете при применении метода начисления доход признавать преждевременно.

Вариант выгодный, но рискованный

Как известно, получение оплаты в счет предстоящих поставок товаров указывает на необходимость определить налоговую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Однако следует помнить, что налоговая база не существует в отрыве от объекта налогообложения: если нет объекта (реализации), то нельзя говорить и о налоговой базе как стоимостной характеристике объекта (п. 1 ст. 53 НК РФ). Объектом налогообложения признается реализация товаров (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Как указано выше, при продаже подарочного сертификата между его держателем и компанией-продавцом не возникает обязательств, связанных с договором купли-продажи и подразумевающих реализацию (неизвестно, состоится ли сделка купли-продажи). Поэтому начисление НДС на денежные средства, полученные в обмен на подарочные сертификаты, является неправомерным.

Впоследствии при отражении реализацией товаров обязательство продавца, отраженное по кредиту счета 76, закрывается в корреспонденции со счетом учета расчетов с покупателями. Суммы, соответствующие номиналу неактивированных подарочных сертификатов, следует считать безвозмездно полученными, поскольку в момент истечения срока действия сертификата встречное обязательство розничного торговца прекращается. В этот момент денежные суммы, внесенные при покупке подарочного сертификата, получают статус безвозмездно полученных (п. 2 ст. 248 НК РФ). Нужно учитывать, что в силу пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания дохода в виде безвозмездно полученных денежных средств является дата их поступления на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Но безвозмездно полученными они стали только после наступления определенных обстоятельств, а до этого момента были задолженностью продавца перед держателем сертификата. Поэтому, полагаем, доход следует признавать на дату прекращения встречного обязательства продавца. Безвозмездное получение денежных средств не связано с реализацией товаров, поэтому нельзя говорить о необходимости начисления НДС.

Аналогичная судьба у сумм, которые "сгорают" при предъявлении подарочного сертификата в оплату покупки, стоимость которой меньше, чем номинал сертификата. Сертификат покрывает стоимость покупки, и в этой части обязательство продавца перед держателем сертификата прекращается исполнением. В оставшейся сумме обязательство продавца также прекращается, однако, поскольку встречного предоставления с его стороны не было, продавец обязан отразить доходы.

При этом вопрос начисления НДС на указанную "сгоревшую" сумму является спорным. С одной стороны, указанные суммы также можно квалифицировать как безвозмездно полученные. Кроме того, они имеют схожую сущность с излишками по кассе, возникшими в силу тех или иных обстоятельств (например, по ошибке кассира и покупателя или по доброй воле покупателя, решившего не брать сдачу). А, как известно, излишки в кассе и безвозмездно полученные средства являются внереализационным доходом компании (п. п. 20 и 8 ст. 250 НК РФ соответственно) и не связаны с реализацией, следовательно, не облагаются НДС. Вместе с тем предъявление подарочного сертификата его держателем эмитенту имеет единственную цель - оплатить товары, и в силу условий обращения сертификатов они принимаются в оплату покупки стоимостью не более номинала сертификата, разница не выплачивается и не может быть использована для оплаты другой покупки. Поэтому есть риск признания "сгоревшей" суммы, связанной с оплатой реализованных товаров (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Начислять НДС с номинала подарочного сертификата или только со стоимости реализованного товара, налогоплательщику предстоит решить самостоятельно.

Пример 1. ООО "Любо-дорого", осуществляющее розничную торговлю промтоварами и применяющее общую систему налогообложения, выпускает подарочные сертификаты номиналом 1000 руб. В декабре 2009 г. было продано 50 сертификатов, денежные средства внесены в кассу общества. Срок действия сертификатов ограничен 31 января 2010 г. По итогам декабря 2009 г. при оплате покупок предъявлено 20 сертификатов, в отдельных случаях стоимость покупки, оплаченной сертификатом, составила менее 1000 руб., в результате чего не было использовано и поступило в доход общества 700 руб. Всего в декабре в кассу поступило в оплату товаров 1 560 000 руб.

В январе 2010 г. было активировано 28 подарочных сертификатов, все держатели сертификатов приобретали товар стоимостью свыше 1000 руб. Поступления в кассу от продажи товаров составили 920 000 руб.

Согласно учетной политике общества в бухгалтерском учете денежные средства, поступившие при реализации подарочных сертификатов, отражаются с применением счета 76 и не квалифицируются как связанные с оплатой товаров. Бухгалтер принял решение начислять НДС только на стоимость реализованных товаров, в оплату которых предъявлен сертификат.

В бухгалтерском учете ООО "Любо-дорого" будут составлены проводки:

---------------------------------------------T--------T--------T----------¬

¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦

¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦ В декабре 2009 г. ¦

+--------------------------------------------T--------T--------T----------+

¦Получены денежные средства за подарочные ¦ 50 ¦ 76 ¦ 50 000¦

¦сертификаты ¦ ¦ ¦ ¦

¦(50 шт. x 1000 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Отражена реализация товаров за наличный ¦ 50 ¦ 90-1 ¦ 1 560 000¦

¦расчет ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Начислен НДС с реализации ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 237 966¦

¦(1 560 000 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Приняты к оплате 20 подарочных сертификатов ¦ 76 ¦ 90-1 ¦ 19 300¦

¦за товар ¦ ¦ ¦ ¦

¦(20 шт. x 1000 руб. - 700 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Начислен НДС с реализации товаров, ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 2 944¦

¦оплаченных подарочными сертификатами ¦ ¦ ¦ ¦

¦(19 300 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦"Сгоревшая" часть номиналов активированных ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 700¦

¦сертификатов отражена как безвозмездно ¦ ¦ ¦ ¦

¦полученные доходы ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦ В январе 2010 г. ¦

+--------------------------------------------T--------T--------T----------+

¦Отражена реализация товаров за наличный ¦ 50 ¦ 90-1 ¦ 920 000¦

¦расчет ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Начислен НДС с реализации ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 140 399¦

¦(920 000 x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Приняты к оплате 28 подарочных сертификатов ¦ 76 ¦ 90-1 ¦ 28 000¦

¦за товар ¦ ¦ ¦ ¦

¦(28 шт. x 1000 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Начислен НДС с реализации товаров, ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 4 271¦

¦оплаченных подарочными сертификатами ¦ ¦ ¦ ¦

¦(28 000 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Суммы в размере номиналов сертификатов, не ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 2 000¦

¦активированных на 31.12.2010, отражены как ¦ ¦ ¦ ¦

¦безвозмездно полученные доходы ¦ ¦ ¦ ¦

¦((50 - 20 - 28) шт. x 1000 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦

L--------------------------------------------+--------+--------+-----------

Безусловно, предложенный вариант является весьма рискованным с точки зрения исчисления НДС. Поэтому осторожным налогоплательщикам можно предложить другой подход, который поддерживают официальные органы.

Вариант безопасный, но затратный

Правила обращения сертификатов (выступающие как оферта, которую принимает приобретатель сертификата и условия которой обязан соблюдать его держатель) предусматривают единственное направление активации сертификата - в оплату товаров в розничном магазине (хотя заранее неизвестно, какого именно товара, в каком именно магазине розничной сети). Эмитент исходит из того, что держатель сертификата, приобретенного за деньги, активирует его в течение установленного срока. Основываясь на этом допущении, поступления в обмен на сертификаты следует считать связанными с оплатой товаров, которые, возможно, будут проданы в будущем. Следовательно, можно согласиться с представителями УФНС по г. Москве, которые в Письме от 04.08.2009 N 17-15/080428 отметили: сумма, полученная организацией, является предварительной оплатой в счет розничной продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ), которые будут приобретены (оказаны, выполнены) в будущем.

Обратите внимание! Чиновники настаивают на необходимости применения ККТ при продаже сертификата (Письмо УФНС по г. Москве от 04.08.2009 N 17-15/080428).

Признание этого факта влечет необходимость включения полученных сумм в налоговую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Чиновников Минфина не смущает, что продавцу на момент получения предоплаты неизвестны ни количество, ни стоимость товаров, полученные денежные средства облагаются НДС в полном объеме (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/243). При реализации товара организация в общем порядке определяет налоговые базы по налогам. Ранее начисленный с предоплаты НДС принимается к вычету.

Если же сертификаты не были активированы в течение срока действия, встречное обязательство продавца прекращается, а денежные средства, внесенные в обмен на подарочные сертификаты, приобретают статус безвозмездно полученных. Квалификация поступлений как безвозмездно полученных средств одновременно предполагает отсутствие их связи с оплатой товаров. Поэтому, по мнению автора, для целей исчисления НДС средства, получившие на определенную дату статус безвозмездного поступления, также перестают быть предварительной оплатой в счет предстоящих поставок товаров. Права на вычет исходя из положений гл. 21 НК РФ у налогоплательщика не возникает (отгрузка не происходит, аванс не возвращается). Предлагаем пересчитать налоговую базу и сумму налога по причине допущенных ранее искажений налоговой базы. В такой ситуации сумма НДС, начисленная с полученных денежных средств, в части неиспользованных в оплату товаров сумм квалифицируется как излишне уплаченный налог (с даты признания спорных сумм безвозмездно полученными). Аналогичный вывод был сделан арбитрами в ситуации с новацией обязательства по поставке товара (облагаемая операция) в заемное обязательство (необлагаемая операция) (Постановление ФАС СЗО от 16.10.2007 N А56-48068/2006). Возврат излишне уплаченной суммы налога производится в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Нужно учитывать, что инспекторы вряд ли согласятся с необходимостью корректировать налоговую базу, настаивая на том, что денежные средства, полученные в обмен на сертификаты, связаны с оплатой товаров, деятельность по реализации которых осуществляет налогоплательщик, независимо от того, были ли они использованы для оплаты фактической покупки товаров. В данной ситуации налогоплательщику также придется принять принципиальное решение, восстанавливать ли НДС с сумм, "сгоревших" в связи с оплатой сертификатом товаров, стоимость которых меньше номинала платежного документа.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что общество является осторожным налогоплательщиком и относит денежные средства, вырученные от продажи подарочных сертификатов, как предварительную оплату в счет предстоящих продаж. Также принято решение корректировать НДС только по суммам, равным номиналам неактивированных сертификатов.

В бухгалтерском учете ООО "Любо-дорого" будут составлены проводки:

---------------------------------------------T--------T--------T----------¬

¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦

¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦ В декабре 2009 г. ¦

+--------------------------------------------T--------T--------T----------+

¦Получены денежные средства за подарочные ¦ 50 ¦ 76 ¦ 50 000 ¦

¦сертификаты ¦ ¦ ¦ ¦

¦(50 шт. x 1000 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Начислен НДС с полученной оплаты в счет ¦ 76-НДС ¦ 68 ¦ 7 627 ¦

¦будущих продаж ¦ ¦ ¦ ¦

¦(50 000 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Отражена реализация товаров за наличный ¦ 50 ¦ 90-1 ¦1 560 000 ¦

¦расчет ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Начислен НДС с реализации ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 237 966 ¦

¦(1 560 000 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Приняты к оплате 20 подарочных сертификатов ¦ 76 ¦ 90-1 ¦ 19 300 ¦

¦за товар ¦ ¦ ¦ ¦

¦(20 шт. x 1000 руб. - 700 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Начислен НДС с реализации товаров, ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 2 944 ¦

¦оплаченных подарочными сертификатами ¦ ¦ ¦ ¦

¦(19 300 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Принят к вычету НДС, начисленный при продаже¦ 68 ¦ 76-НДС ¦ 2 944 ¦

¦сертификатов, в части стоимости ¦ ¦ ¦ ¦

¦реализованных товаров <*> ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦"Сгоревшая" часть номиналов активированных ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 700 ¦

¦сертификатов отражена как безвозмездно ¦ ¦ ¦ ¦

¦полученные доходы ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦НДС, начисленный в бюджет со "сгоревшей" ¦ 91-2 ¦ 76-НДС ¦ 107 ¦

¦суммы, отнесен в прочие расходы <**> ¦ ¦ ¦ ¦

¦(700 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦ В январе 2010 г. ¦

+--------------------------------------------T--------T--------T----------+

¦Отражена реализация товаров за наличный ¦ 50 ¦ 90-1 ¦ 920 000 ¦

¦расчет ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Начислен НДС с реализации ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 140 399 ¦

¦(920 000 x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Приняты к оплате подарочных сертификатов за ¦ 76 ¦ 90-1 ¦ 28 000 ¦

¦товар ¦ ¦ ¦ ¦

¦(28 шт. x 1000 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Начислен НДС с реализации товаров, ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 4 271 ¦

¦оплаченных подарочными сертификатами ¦ ¦ ¦ ¦

¦(28 000 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Принят к вычету НДС, начисленный при продаже¦ 68 ¦ 76-НДС ¦ 4 271 ¦

¦сертификатов, в части стоимости ¦ ¦ ¦ ¦

¦реализованных товаров ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦Суммы в размере номиналов неактивированных ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 2 000 ¦

¦сертификатов отражены как безвозмездно ¦ ¦ ¦ ¦

¦полученные доходы ¦ ¦ ¦ ¦

¦((50 - 20 - 28) шт. x 1000 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------------------------+--------+--------+----------+

¦СТОРНО ¦ 76-НДС ¦ 68 ¦ (305)¦

¦НДС, начисленный в бюджет со "сгоревшей" ¦ ¦ ¦ ¦

¦суммы, признан излишне начисленным ¦ ¦ ¦ ¦

¦(2000 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦

L--------------------------------------------+--------+--------+-----------

--------------------------------

<*> Правила применения продавцом налоговых вычетов сумм НДС, начисленных с авансов, сформулированные в НК РФ (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172), не позволяют однозначно утверждать, что вычету подлежит НДС, начисленный с полученного аванса, в размере, не превышающем сумму начисленного налога при отгрузке в счет полученного аванса. Однако на это указывает Минфин в своих разъяснениях (Письмо от 25.02.2009 N 03-07-10/04). Кроме того, исходя из правовой сущности предварительная оплата по договору не может превышать стоимость товаров, подлежащих передаче. Поэтому осторожным налогоплательщикам рекомендуем принимать к вычету НДС только в части, равной размеру начисленного налога.

<**> В налоговом учете суммы начисленного налога считаем возможным включить в состав прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Резюмируя изложенное, можно сделать несколько выводов. Неправильно говорить, что подарочный сертификат дает своему держателю право приобрести товары у продавца, а денежные суммы, полученные за реализованные сертификаты, нельзя считать ни авансом, ни задатком, поскольку договор купли-продажи товаров на момент реализации сертификата еще не заключен. По своей сущности подарочный сертификат подтверждает обязанность продавца принять этот документ к оплате за товары в сумме, равной номиналу сертификата, и может быть отнесен к своеобразному средству платежа. Таким образом, между держателем и эмитентом сертификата возникают правоотношения по договору присоединения, не предусмотренному ГК РФ и иными нормативно-правовыми актами.

Исходя из такой трактовки полученные средства нельзя квалифицировать как предоплату для целей обложения НДС. Вместе с тем этот подход следует оценивать как достаточно рискованный. Гораздо безопаснее начислить НДС с полученных сумм как с авансов. Как только обязательство продавца принимать сертификат в оплату товаров прекращается (например, в связи с истечением срока его действия), внесенные за сертификат денежные суммы признаются безвозмездно полученными и подлежат налогообложению. При этом НДС, начисленный с указанных сумм как с предоплаты, считается излишне уплаченным и подлежит возврату из бюджета.

Учитывая отсутствие специальных норм, регулирующих операции с подарочными сертификатами, а также судебной практики, не исключаем наличие и иных точек зрения. Придерживаться того или иного мнения либо выработать собственное - прерогатива читателя.

С.Н.Козырева

Эксперт журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

15.01.2010