Аванс художнику выплачивается в полной сумме вознаграждения в момент заключения договора.

Уважаемая Елена Ивановна!

В соответствии со ст.ст.6, 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" созданный художником-дизайнером макет, содержащий выполненные автором на заданную тему рисунки, является объектом авторского права.

Автору в отношении его произведения принадлежат личные неимущественные права, а также имущественные права (ст.ст.15, 16 Закона N 5351-1). Личные неимущественные права являются неотчуждаемыми даже при уступке исключительных прав на использование произведения (п.3 ст.15 Закона N 5351-1).

Имущественные права могут быть приобретены организацией по авторскому договору заказа (ст.33 Закона N 5351-1). По авторскому договору заказа автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику. Заказчик обязан в счет обусловленного договором вознаграждения выплатить автору аванс. Размер, порядок и сроки выплаты аванса устанавливаются в договоре по соглашению сторон. Кроме этого дополнительного условия, к авторским договорам заказа применяются общие условия, касающиеся заключения авторских договоров, предусмотренные ст.31 Закона N 5351-1.

Поскольку в данном случае по авторскому договору заказа организация приобретает весь комплекс исключительных имущественных авторских прав, возможных для этого произведения, без каких-либо ограничений, то следует считать, что организацией заключен авторский договор об уступке исключительных прав (п.2 ст.30 Закона N 5351-1).

Пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, определены условия принятия к учету активов в качестве нематериальных. Так как приобретенное исключительное авторское право удовлетворяет указанным условиям , то оно может быть отнесено к нематериальным активам. В данном случае имеются в виду исключительные имущественные права, поскольку, как указывалось выше, исключительные личные неимущественные права (право авторства, право на имя и т.д.) всегда сохраняются за автором.

В соответствии с п.7 указанного ПБУ нематериальные активы считаются созданными самой организацией, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику. Первоначальная стоимость макета упаковки определяется как сумма фактических расходов на ее создание.

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". На дату подписания акта о приемке-передаче макета в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 08, субсчет 08-5, в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Выплата аванса, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 51 "Расчетные счета", причем сумма выплаченного аванса учитывается на счете 60 обособленно. При подписании акта о приемке-передаче макета сумма выплаченного аванса списывается в погашение задолженности перед контрагентом внутренними записями по счету 60.

Согласно п.14 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации. Способы начисления амортизационных отчислений описаны в п.п.15, 16 ПБУ 14/2000, а срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). В данном случае срок полезного использования авторских прав на разработанный макет упаковки определить невозможно, поэтому нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (п.17 ПБУ 14/2000). Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета (п.18 ПБУ 14/2000). Для определенности предположим, что способ начисления амортизационных отчислений - линейный.

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется на основе первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п.16 ПБУ 14/2000).

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации, Планом счетов предназначен счет 05 "Амортизация нематериальных активов". Сумма амортизации нематериальных активов отражается в учете по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, в данном случае в сумме 27,5 руб. (6600 / 20 / 12).

В целях налогообложения прибыли в соответствии с п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом признаются результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Согласно п.3 ст.257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) и приносящие экономические выгоды (доход). При этом разд.5.3 "Амортизационные отчисления" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, разъяснено, что первоначальная стоимость объекта нематериальных активов для признания его амортизируемым имуществом в общем случае не имеет значения (п.1 ст.256, п.3 ст.257 НК РФ).

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом (п.3 ст.257 НК РФ). Таким образом, первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в данном случае будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, отраженной в бухгалтерском учете.

Сумма амортизационных отчислений в целях исчисления налога на прибыль при линейном методе определяется в соответствии с п.2 ст.258 и п.4 ст.259 НК РФ и в данном случае не соответствует сумме амортизационных отчислений, определяемой в целях бухгалтерского учета, так как в случае если срок полезного использования исключительных прав на объект интеллектуальной собственности не определен соответствующим договором, то нормы амортизации в налоговом учете устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). В данном случае сумма ежемесячной амортизации, признаваемая в налоговом учете, составит 55 руб. (6600 / 10 / 12).

Как видно, разница в сроках полезного использования, установленных в бухгалтерском и налоговом учете, приводит к разнице между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, которая в данном случае является налогооблагаемой временной разницей. Указанная разница, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налогового обязательства в соответствии с п.п.8 - 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Величина отложенного налогового обязательства будет определяться ежемесячно произведением налогооблагаемой временной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату. В бухгалтерском учете это обязательство отражается на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств (например, на свободном счете 77 Плана счетов, который в таком случае будет именоваться "Отложенные налоговые обязательства") (п.18 ПБУ 18/02).

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в учете по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (п.18 ПБУ 18/02). В данном случае уменьшение отложенного налогового обязательства будет происходить в течение 10 лет, следующих за периодом начисления амортизации по нематериальному активу в налоговом учете (равным также 10 годам).

На величину признанного организацией отложенного налогового обязательства корректируется сумма условного расхода по налогу на прибыль для получения величины текущего налога на прибыль. Под условным расходом по налогу на прибыль в целях ПБУ 18/02 понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли. Под текущим налогом на прибыль понимается налог на прибыль для целей налогообложения (п.п.20, 21 ПБУ 18/02). Текущий налог на прибыль указывается в налоговой декларации и подлежит уплате в бюджет.

Материал опубликован И.В.Шуваловой из Центра исследований

проблем налогообложения и бухгалтерского учета ( Правовая система Консультант плюс)

С уважением,