Способы учета затрат на аренду и достройку незавершенного строительства

Если организация - арендатор произвела неотделимые улучшения арендованного помещения с согласия арендодателя (п.2 ст.623 ГК РФ). Поэтому арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений, если иное не установлено в договоре аренды. Однако нужно помнить, что данный объект неразрывно связан с землёй. Обязательно требуется проверить то обстоятельство, не является ли данный объект предметом действующего договора строительного подряда. Если такой договор формально все еще действует, то необходимо заключить дополнительное соглашение между заказчиком и подрядчиком о досрочном прекращении договора подряда и договор аренды заключать уже после этого. Кроме того, целесообразно заключить такой договор на срок менее одного года, чтобы не было необходимости в его государственной регистрации. При наличии действующего договора строительного подряда объект является объектом обязательства по этой сделке и соответственно не может одновременно быть объектом обязательств по другой сделке.

При отнесении на себестоимость арендной платы (в которую можно зачесть затраты по достройке) могут быть проблемы с налоговой инспекцией, поскольку некоторые специалисты считают, что объект недвижимости, не прошедший государственной регистрации (а она возможна лишь после завершения строительства), не может быть объектом арендных отношений. Однако и законодательство, и судебная практика всё таки признают объект, не завершенный строительством, полноценным объектом гражданских прав и соответственно допускают возможность совершения различных сделок с ним. Так, в п.4 ст.25 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ (с последующими изм. и доп.) "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" указано, что в случае необходимости совершения сделки с объектом незавершенного строительства право на указанный объект регистрируется на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества (если участок не в собственности), в установленных случаях на основании проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства. Существует целый ряд правовых актов о сделках с объектами незавершенного строительства, например Постановление Правительства Российской Федерации от 03.02.1992 N 59 "О мерах по продаже не завершенных строительством объектов", Указ Президента Российской Федерации от 10.06.1994 N 1181 "О мерах по обеспечению достройки не завершенных строительством жилых домов", Указ Президента Российской Федерации от 16.05.1997 N 485 (с изм. и доп. от 26.03.2003) "О гарантиях собственникам объектов недвижимости в приобретении в собственность земельных участков под этими объектами"(действует в части, не противоречащей ЗК РФ). В п.16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.1998 N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" указано, что по смыслу ст.130 ГК РФ и ст.25 Закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" не завершенные строительством объекты, не являющиеся предметом действующего договора строительного подряда, относятся к недвижимому имуществу. В то же время никто не может гарантировать, что в случае возникновения спора с арендатором либо налоговыми органами суд, который будет рассматривать конкретное дело, согласится с такой позицией, а не поддержит иную точку зрения о невозможности арендовать незавершённый строительством объект.

Если зачёт достройки в счёт арендной платы не производится, то на достройку нужно заключать договор строительного подряда, а при отсутствии лицензии на строительство, агентский договор на достройку и представительство интересов собственника при вводе объекта в эксплуатацию или договор поручения на достройку и представительство интересов собственника при сдаче объекта в эксплуатацию и тогда вознаграждение по этому договору можно отнести на себестоимость. В соответствии со ст.1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Для целей налогообложения агентский договор, договор комиссии и договор поручения относятся к обязательствам по оказанию посреднических услуг. Исходя из норм ст.1006 ГК РФ за оказанные услуги агент имеет право получить вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с п.3 ст.424 ГК РФ. В соответствии со ст.1009 ГК РФ, если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключать субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. Сумма агентского вознаграждения является для организации-агента доходом от обычных видов деятельности в соответствии с п.5 ПБУ 9/99. Признание дохода от посреднической деятельности отражается по кредиту счета 90, субсчет 1 "Выручка", и дебету счета 76, субсчет "Расчеты с принципалом", в сумме договорной стоимости посреднических услуг (п.6 ПБУ 9/99). Данная операция отражается в учете на основании отчета агента, представляемого принципалу в сроки, указанные в ст.1008 ГК РФ. Таким образом, на счете 76 отражена дебиторская задолженность принципала по оплате договорной стоимости работ по достройке и по агентскому вознаграждению. Согласно ст.156 НК РФ организации при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанных договоров. НДС, исчисленный с суммы агентского вознаграждения, отражается по дебету счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68. При данных условиях стоимость работ по достройке и вознаграждение по агентскому договору могут засчитываться в полной сумме в счет арендной платы за текущий месяц. Зачет встречных обязательств организации по договору аренды и по агентскому договору отражается в бухгалтерском учете организации внутренней записью по счету 76: по дебету субсчета "Расчеты с арендодателем" и кредиту субсчета "Расчеты с принципалом". Выручка от реализации посреднических услуг (агентское вознаграждение) за вычетом НДС, предъявленного принципалу, в целях налогообложения прибыли признается доходом от реализации (п.1 ст.248, п.п.1 и 2 ст.249 НК РФ). В соответствии с п.3 ст.271 НК РФ для доходов от реализации услуг датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Рассмотренные хозяйственные операции отразятся в бухгалтерском учете агента проводками:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 60 - отражена задолженность принципала в сумме договорной стоимости работ по монтажу оборудования - 24 500 руб.;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражен доход от оказания посреднических услуг - 2500 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС с суммы агентского вознаграждения - 381,4 руб.;

Дебет 26 Кредит 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" - отражены расходы по аренде - 30 508,5 руб. (36 000 руб. - 5491,5 руб.);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" - отражен НДС, предъявленный арендодателем, - 5491,5 руб.;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" Кредит 76, субсчет "Расчеты с принципалом" - отражен зачет части суммы обязательства по оплате аренды в счет требования к принципалу - 27 000 руб.;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" Кредит 51 - отражена оплата арендодателю части обязательства, не погашенной зачетом, - 9000 руб. (36 000 руб. - 27 000 руб.);

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС, предъявленный арендодателем, - 5491,5 руб.

Возможна в данном случае аренда объекта с правом последующего выкупа и тогда работы по достройке можно зачесть в счёт выкупной цены объекта (ст.624 ГК РФ).