Конкретного ответа мы так и не получили.

Присоединяюсь к мнению автора.

"Упрощенная система налогообложения: восстановление НДС,

ранее принятого к налоговому вычету

С 1 января 2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 24.07.02 г. N 104-ФЗ вступила в силу глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Одной из существенных проблем, с которой столкнулись организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, является проблема восстановления сумм НДС, принятого к налоговому вычету по приобретенным товарно-материальным ценностям до 2003 г., стоимость которых в силу особенностей их бухгалтерского и налогового учета не была списана на затраты (включена в себестоимость производимых товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг).

В соответствии со ст.346.11 (в ред. Федерального закона от 31.12.02 г. N 191-ФЗ) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС. Исходя из этого и ссылаясь на требования ст.23 и 170 (п.п.3 п.2 и п.3) НК РФ, организациям, перешедшим в 2003 г. на упрощенную систему налогообложения, предлагается в обязательном порядке восстановить суммы НДС по остаткам товарно-материальных ценностей, по которым уплаченный поставщикам налог был принят к вычетам в предыдущих налоговых периодах, а также с сумм остаточной стоимости по ранее приобретенным основным средствам и нематериальным активам, приобретенным до перехода организации на упрощенную систему налогообложения. Причем данное восстановление налога, как правило, ставится в обязанность произвести в последний налоговый период 2002 г.

Правомерность и соответствие действующему налоговому законодательству таких требований вызывает сомнения. Поэтому организации, перешедшие в 2003 г. на упрощенную систему налогообложения и решившие не восстанавливать ранее предъявленный к налоговым вычетам НДС, должны иметь убедительные аргументы, основанные на действующем законодательстве, позволяющие в случае необходимости убедить в своей правоте сотрудников налоговой службы, а если понадобиться, то и судебные органы при рассмотрении возникшего спора в арбитраже.

Проведенный анализ действующего налогового законодательства, по нашему мнению, позволяет сделать вывод, что требование к организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать ранее предъявленный к вычету НДС не основано ни на НК РФ, ни на каких-либо других нормативных и законодательных актах. Более того, нам представляется, что имеется ряд аргументов, основанных на действующем налоговом законодательстве, подтверждающих, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, с 1 января 2003 г. не должны восстанавливать НДС ни с суммы остаточной стоимости по ранее приобретенным (до 2003 г.) основным средствам и нематериальным активам, ни по остаткам товаров и другим материально-производственным запасам на начало текущего года. Остановимся на этих аргументах.

1. Новая редакция ст.346.11 НК РФ, в соответствии с которой организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, введена Федеральным законом от 31.12.02 г. N 191-ФЗ. Исходя из норм действующего законодательства (ст.5 НК РФ) акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Следовательно, в течение 2003 г. организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе руководствоваться ст.346.11 в редакции Федерального закона от 24.07.02 г. N 104-ФЗ, согласно которой применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену НДС единым налогом, исчисляемым по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Таким образом, из буквального прочтения данной статьи следует, что единый налог заменяет НДС (а не освобождает от его уплаты), что делает неприменимым положения ст.170 НК РФ к рассматриваемой категории налогоплательщиков, как минимум, до 1 января 2004 г.*(1). А поскольку все остатки товарно-материальных ценностей (или их большая часть) будут списаны в производство в 2004 г., база, с которой необходимо восстановить НДС по указанной категории товарно-материальных ценностей, будет отсутствовать. Кроме того, учитывая порядок списания стоимости основных средств (п.3 ст.346.16 НК РФ), значительная ее часть будет списана на затраты и соответственно суммы налога, подлежащие восстановлению с их остаточной стоимости, будут несоизмеримо меньше.

2. Даже если признать факт, что организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком НДС, действующая редакция НК РФ не содержит прямого указания на то, что при переходе на упрощенную систему налогообложения ранее предъявленный к налоговому вычету НДС по остаткам товарно-материальных ценностей и с остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов необходимо восстановить.

Переходные положения главы 26.2 НК РФ, определенные ст.346.25 (а также другие нормы данной главы НК РФ), не содержат указаний о необходимости восстановления и уплаты в бюджет каких-либо сумм НДС. Поскольку с 1 января 2003 г. рассматриваемые организации перестают быть плательщиками НДС, требования уплачивать какой-либо НДС по правилам главы 21 НК РФ (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и исполнения обязанностей налоговых агентов) не соответствуют действующему налоговому законодательству. Требование же восстановить ранее возмещенный НДС в декабре (или IV квартале) 2002 г. также неправомерно, так как организация в этот период находилась на обычной системе налогообложения, а глава 26.2 НК РФ не вступила в силу. Кроме того, восстановление НДС в последнем налоговом периоде 2002 г. приведет к неизбежному искажению налоговой базы по налогу на имущество предприятий за счет увеличения балансовой стоимости активов организации на сумму восстановленного НДС к уплате, а также нарушению требований положений по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 и "Учет основных средств" ПБУ 6/01 в части оценки и формирования стоимости соответствующих активов организации.

Согласно ст.163 НК РФ налоговым периодом по НДС является календарный месяц, а для некоторых категорий налогоплательщиков - квартал. В соответствии со ст.54 и 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения. Таким образом, если налогоплательщик имел законные основания применить налоговый вычет в определенном налоговом периоде, а именно:

товарно-материальные ценности (в том числе объекты основных средств и нематериальные активы), работы, услуги приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;

налог фактически уплачен;

товарно-материальные ценности, работы, услуги оприходованы;

имеются в наличии правильно оформленные счета-фактуры, то обязанности восстанавливать такой НДС в последующие налоговые периоды при утрате ранее существовавшего основания на вычет в НК РФ нет.

Требования п.п.3 п.2 и п.3 ст.170 НК РФ, на наш взгляд, могут быть предъявлены только к организациям, которые на момент приобретения ценностей уже не являлись плательщиками НДС. Для обоснования данного утверждения объединим интересующие нас отдельные положения ст.170 НК РФ и сформулируем их в следующем виде: "Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, при их приобретении лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога. В случае принятия налогоплательщиком таких сумм налога к вычету или возмещению соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет".

Из анализа приведенных норм можно сделать вывод, что положения ст.170 НК РФ не относятся к организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, так как:

ст.170 НК РФ обязывает восстановить и уплатить НДС в бюджет только те организации, которые являются плательщиками налога на прибыль (об организациях, применяющих специальный налоговый режим, заменяющий им уплату налога на прибыль и ряд других налогов единым налогом, в данной статье НК РФ речи не идет), кроме того, ст.346.16 НК РФ, определяющая расходы налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, не предусматривает расход в виде восстановленного к уплате НДС как вычет при исчислении единого налога, т.е. в данном случае какая-либо аналогия между налогом на прибыль и единым налогом невозможна;

буквальное прочтение приведенной статьи НК РФ показывает, что речь идет об организациях, которые уже непосредственно в момент приобретения товарно-материальных ценностей не являлись плательщиками НДС (либо были ранее освобождены от уплаты данного налога).

В заключение приведем примеры из арбитражной практики. Хотя вопросы, связанные с необходимостью восстановления НДС организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения по правилам главы 26.2 НК РФ, в судах на данный момент времени не рассматривались, существовала широкая практика рассмотрения аналогичных вопросов и споров в рамках Федерального закона от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", где налоговые органы обосновывали необходимость восстановления НДС теми же или похожими доводами. Так, постановления ФАС Уральского округа от 22.01.03 г. по делу N Ф09-8/03-АК, ФАС Северо-Западного округа от 17.09.01 г. по делу N А05-5242/01-262/20, от 24.12.02 г. по делу N Ф09-2660/02АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.01 г. N Ф04/2465-749/46-2001 основываются на том, что НК РФ прямо не требует восстанавливать НДС при переходе на уплату единого налога.

А. Шингарев,

директор ООО "Гарантия-Аудит"

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии со ст.346.19 НК РФ налоговым периодом по единому налогу признается календарный год.