Возможно ли перевыставление счетов за электроэнергию с учетом НДС арендатору, если арендодатель находится на УСН, и какие последствия могут быть?

Обязанность по "перевыставлению" коммунальных услуг с НДС возникает только в случае, если организация-арендодатель является агентом по их приобретению.

Обоснование вывода:

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Законодательство не содержит такого понятия, как "коммунальные услуги". На практике под этим термином обычно понимают широкий спектр договоров, заключаемых в целях обеспечения деятельности объекта аренды: электро-, тепло-, газо-, водоснабжения, регулируемых нормами параграфа 6 "Энергоснабжение" гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ, а также водоотведения, уборки помещений здания и окружающей территории и т.п.

По общему правилу, предусмотренному п. 2 ст. 616 ГК РФ, арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Очевидно, что расходы на обеспечение собственной деятельности арендатора также должны осуществляться за его собственный счет.

В то же время заключать договоры напрямую с поставщиками некоторых коммунальных услуг они могут только в случае, если существует возможность установить приборы учета электроэнергии, тепловой энергии, газа, воды в арендуемом объекте. В отношении других коммунальных услуг заключение арендаторами отдельных договоров бывает часто технически затруднительно (водоотведение, уборка прилегающей территории) или нецелесообразно. Поэтому зачастую арендодатели заключают в интересах арендаторов договоры непосредственно с исполнителями коммунальных услуг, получая впоследствии компенсацию затрат по оплате этих услуг за счет средств арендатора.

На практике существует несколько способов обеспечения арендатора коммунальными услугами в случае, когда арендатор самостоятельно не заключает договоры на коммунальные услуги с поставщиком услуг, например:

- арендатор заключает с арендодателем агентский договор, чтобы последний выступал его представителем перед поставщиками коммунальных услуг;

- арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг в составе арендной платы;

- арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг отдельным платежом (по отдельному счету).

В п. 2 ст. 614 ГК РФ перечислено несколько форм арендной платы. При этом указывается, что стороны могут предусматривать в договоре аренды и иные формы оплаты.

Соответственно, деление арендной платы на постоянную и переменную части, последняя из которых представляет собой оплату затрат арендодателя на оплату коммунальных расходов, удовлетворяет вышеназванным нормам гражданского законодательства. В таком случае вся сумма арендной платы (как постоянная, так и переменная части) является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду (постановления Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10 и от 10.03.2009 N 6219/08).

На основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), не признаются плательщиками НДС. Исключением является НДС, подлежащий уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ, а также НДС, уплачиваемый в соответствии со ст. 161 и ст. 174.1 НК РФ.

В связи с чем организация, применяющая УСН и реализующая товары, работы, услуги, не должна дополнительно к цене реализуемых товаров, работ, услуг предъявлять к оплате покупателю соответствующую сумму НДС, не должна выставлять счета-фактуры при реализации и не должна в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах выделять сумму НДС отдельной строкой, что входит в обязанности плательщика НДС (п.п. 1, 3, 4 ст. 168 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 24.10.2013 N 03-07-09/44918, от 16.05.2011 N 03-07-11/126.

Но отсутствие обязанности по уплате НДС при возмещении коммунальных платежей возникает также и в общем случае у арендодателя (организации, являющейся плательщиком НДС) в силу следующих обстоятельств.

Объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав) на территории РФ.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ обязанность выставления счета-фактуры возникает в случае реализации (работ, услуг), передачи имущественных прав.

Как было указано Президиумом ВАС РФ, заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на коммунальные услуги, не может квалифицироваться как договор на поставку коммунальных услуг, поскольку фактически регулирует порядок компенсации коммунальных расходов (п. 22 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).

Поскольку возмещение коммунальных платежей не является операцией реализации в рамках обычного договора купли-продажи, то счета-фактуры арендодателями (балансодержателями) арендаторам не выставляются и, соответственно, при получении денежных средств, в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает (письма Минфина России от 10.10.2014 N 03-11-06/2/51025, от 07.07.2014 N 03-07-11/32826, от 10.02.2011 N 03-03-06/1/86, от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895, от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52, письма ФНС России от 29.12.2005 N 03-4-03/2299/28@, от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@, от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ (п. 2)).

При этом организация-арендодатель, не являющаяся непосредственным поставщиком ресурсов или агентом по их приобретению и получающая компенсацию расходов на коммунальные услуги, не вправе предъявлять к уплате НДС и выставлять арендатору счета-фактуры (письма Минфина РФ от 31.12.2008 N 03-07-11/392, от 06.09.2005 N 07-05-06/234).

Вместе с тем если между арендодателем и арендатором будет заключён агентский договор, то поставщики коммунальных услуг будут оказывать услуги потребителям-арендаторам при посредничестве агента-арендодателя.

В этом случае с учётом п. 1 ст. 1005 ГК РФ арендодатель как агент, приобретающий коммунальные услуги от своего имени в интересах принципала - арендодателя, будет обязан выписать на его имя счет-фактуру на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков коммунальных услуг. Тот факт, что агент применяет УСН, в данном случае при определении обязанности по составлению счетов-фактур в адрес арендаторов в расчёт приниматься не будет. На это также указывается в письме Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-06/2/12.

Подобное высказывалось и ранее: посредник (комиссионер, агент), приобретающий товары (работы, услуги) не для себя, а для заказчика, находящегося на общей системе налогообложения, для которого основанием при применении права на вычет может являться счет-фактура, оформленный на его имя, от своего имени формирует на принципала счет-фактуру с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику (письмо УМНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-11/55682).