Что понимать под отсутствием первичных документов и регистров бухгалтерского учета?

Практическая налоговая энциклопедия

(под ред. Брызгалина А.В.)

Том 12

Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах

(актуально по состоянию законодательства на апрель 2004 г.)

" Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

1. Исполнение налогоплательщиком-организацией обязанности по

ведению учета доходов (или расходов) и объектов налогообложения

В соответствии с подпунктом 3 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (или расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Исполнение данной обязанности тесно увязано с общими условиями исчисления налоговой базы. Так пунктом 1 ст.54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением.

Таким образом, бухгалтерский учет является основой налогового учета, в результате которого определяются основные показатели и данные для составления деклараций, расчетов и других документов. Налоговый учет носит расчетный характер, так как использует данные бухгалтерского учета.

Цели бухгалтерского учета гораздо шире, нежели формирование данных для составления налоговой отчетности. Но Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ (ред. от 10.01.2003) не предусматривает ответственности за нарушение установленных в нем правил. Этот пробел в определенной степени ликвидирован НК РФ, который установил ответственность за те нарушения в области бухгалтерского учета, которые влияют на выполнение налогоплательщиком его обязанностей.

2. Состав налогового правонарушения, предусмотренного

ст.120 НК РФ

Объектом правонарушения, предусмотренного пунктом 1 и 2 комментируемой статьи, является установленный порядок управления в сфере налоговых правоотношений, иначе - установленный порядок учета доходов и расходов.

Прежде чем дать определение объекта деяния по п.3 ст.120 НК РФ необходимо отметить, что ответственность, установленная данным пунктом, будет иметь место только в случае, когда предусмотренное п.1 ст.120 НК РФ нарушение повлечет занижение налоговой базы.

В соответствии со абз.1 ст.52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. То есть помимо установленной налоговой ставки и налоговых льгот на исчисленную налогоплательщиком сумму налога непосредственно влияют показатели размера налоговой базы. Поэтому занижение налоговой базы в результате нарушения правил учета доходов (или расходов) и объекта налогообложения влечет недополучение бюджетом некоторых сумм налога. Следовательно, объектом деяния по п.3 ст.120 НК РФ являются отношения по формирование ресурсов государства.

Объективная сторона анализируемого деяния выражается в грубом нарушении организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в случае, если порядок такого учета предусмотрен законодательством о налогах и сборах.

Согласно положениям ст.41 НК РФ под доходом понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить.

Под расходом понимаются "затраты (в любой форме), осуществленные для получения дохода и принимаемые (для целей налогообложения) либо в пределах нормативов, установленные законодательством о налогах и сборах, либо в полном объеме (для целей бухучета)" (Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. М., 2000; С. 478)

Однако необходимо помнить, что такие понятийные категории как "доходы" и "расходы" свойственны только прямым налогам (например, налогу на прибыль предприятий и организаций), а не косвенным (например, НДС), так как возмещение из бюджета НДС никак не связано с объектом налогообложения (доходами и расходами). (Постановление ФАС ЦО от 06.09.2002 N А64-828/02-15)

В соответствии со ст.38 НК РФ объект налогообложения имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имеющих стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Согласно абз.2 п.3 ст.120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ понимается

- отсутствие первичных документов,

- отсутствие счетов фактур,

- отсутствие регистров бухгалтерского учета,

- систематическое (два или более раза в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Указанный перечень не подлежит расширительному толкованию.

Таким образом, понятие "грубое нарушение" объемлет:

- "нарушение порядка организации бухгалтерского учета (т.е. отсутствие системы отражения на счетах бухгалтерского учета осуществляемых налогоплательщиком хозяйственных операций в соответствии с общими методологическими принципами бухгалтерского учета),

- нарушение порядка ведения учета (т.е. нарушение правил отражения хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах),

- нарушение порядка обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета (т.е. невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей по документированию хозяйственных операций и хранению бухгалтерских документов),

- нарушение порядка составления отчетности" (Пепеляев С.Г. Налоговое право; М., 2000; С.446).

Следует отметить, что классификация того или иного нарушения как грубого, не входит в компетенцию суда или налогового органа. Любое из перечисленных нарушений, каким бы грубым оно ни было по существу, для целей привлечения к налоговой ответственности, является грубым нарушением, так как признано таковым Налоговым кодексом.

Отсутствие первичных документов

В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ (ред. от 10.01.2003) (далее - Закон): "все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет".

Пункт 2 ст.9 предусматривает условие, при котором первичные учетные документы принимаются к учету: "если они составлены по форме содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена этих альбомах, содержат следующие обязательные реквизиты.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Нарушение предусмотренных ст.9 Закона, Порядком требований к оформлению расценивается как отсутствие первичной документации, в результате чего организация может быть привлечена к ответственности по одному из пунктов ст.120 НК РФ.

Анализируя формулировку абз.2 п.3 ст.120 НК РФ вызывает сомнение возможность привлечения налогоплательщика к ответственности в случае отсутствия только лишь одного первичного документа, поскольку законодатель говорит об "отсутствии первичных документов" во множественном числе.

Отсутствие регистров бухгалтерского учета

В соответствии со ст.10 Закона о бухгалтерском учете регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах, на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обоснованно и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Систематичность нарушения

Системность как обязательный признак состава налогового правонарушения по ст.120 НК РФ образует совершение деяния два и более раза в течение календарного года. Представляется, что в данном случае законодателю было бы целесообразно сделать уточнение, что календарный год может включать в себя несколько отчетных периодов. Это необходимо в виду того, что по некоторым видам налогов налоговый период равен одному году, состоящему из нескольких отчетных периодов.

Например, в соответствии с Законом о налоге на имущество предприятий налоговый период по налогу на имущество равен одному году. Поэтому до окончания года (налогового периода) невозможно установить имели ли место какие-либо нарушения. Поэтому привлечение к ответственности по п.3 ст.120 НК РФ в данном случае будет неправомерным, поскольку нарушение, допущенное за первый и второй кварталы, не образует систему. В отношении налога на имущество систематичным будет несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности организации хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика в течение одного отчетного года, а потом - в течение другого отчетного года.

Налоговый период налога на прибыль также равен одному году, поэтому наложение на организацию штрафа в соответствии с п.3 ст.120 НК РФ по результатам проверки за 9 месяцев текущего года неправомерно, вывод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль можно сделать только по окончании налогового периода, то есть года. (Постановление ФАС УО от 03.01.2002 N Ф09-3231/01АК)

Одними из необходимых признаков по составу налогового правонарушения по ст.120 НК РФ является так называемые "неправильность" и "несвоевременность" отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций. Суть таких понятий как "несвоевременное" и "неправильное" НК РФ не раскрывает. Однако, исходя из анализа ст.9 Закона о бухгалтерском учете, можно предположить, что несвоевременное отражение означает следующее: виновный составляет первичный учетный документ не в момент совершения операции (и если это невозможно - непосредственно после ее окончания), а в другие сроки.

Неправильное отражение означает, что виновный искажает в первичных учетных документах, регистрах бухучета как содержание хозяйственной операции, так и ее измерители, неверно указывает размеры денежных сумм, количество материальных ценностей и т.д. (Постановление ФАС УО от 09.07.2002 N Ф09-1408/02-АК, Постановление ФАС УО от 10.11.2002 N Ф09-317/02-АК)

Приведенная законодателем формулировка пунктов 1 и 2 ст.120 НК РФ в принципе допускает привлечение к ответственности по п.1 или п.2 ст.120 НК РФ в случае завышения налоговой базы, если будет установлено неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Выглядит явно несправедливым, когда налогоплательщик, переплативший налог в бюджет, например, из-за ошибочного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, привлекается к ответственности с наложением значительной суммы штрафа.

Но именно так звучит норма закона, и применяющим его органам остается в такой ситуации только расценивать переплату налога как смягчающее обстоятельство (при наличии соответствующего ходатайства налогоплательщика) и снижать штрафные санкции.

Однако если налоговый орган не докажет, что формальное нарушение (завышение налоговой базы) носит грубый характер, то налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности. (Постановление ФАС ВСО от 22.11.2001 N А19-6660/01-43-Ф02-2767/01-С1)

Пункт 2 ст.108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

В связи с чем неправомерно привлечение к ответственности одновременно по п.1 и по п.2 ст.120 НК РФ. Указанные пункты предусматривают два самостоятельных состава, квалифицирующими признаками которых является срок в течение которого было допущено нарушение;

Неправомерным будет и одновременное привлечение к ответственности п.2 и п.3 ст.120. По нашему мнению если имеет место такой признак как занижение налоговой базы, то деяние квалифицируется только по п.3 ст.120. (Постановление ФАС СЗО от 03.10.2001 N А56-7577/01)

3. Субъект налогового правонарушения, предусмотренного

ст.120 НК РФ

Субъектом данного правонарушения являются исключительно организации, о чем непосредственно говорится в тексте самой статьи. На практике часто возникает вопрос о правомерности привлечения к данному виду ответственности не только организаций-налогоплательщиков, но и налоговых агентов. На этот счет существует несколько мнений.

Например, Захарова Р.Ф. (Захарова Р.Ф. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. М, 2001; С.376) предполагает вполне обоснованным применение санкций по ст.120 НК РФ и к организациям-налоговым агентам, особенно, в случаях, "когда вследствие отсутствия (запущенности) учета невозможно определить сумму неправомерно неперечисленного налога и соответственно невозможно определить размер штрафа, предусмотренного ст.123 НК РФ (в процентном отношении от суммы налога, подлежащей перечислению).

Однако исходя из буквального толкования положений ст.120 НК РФ можно сделать вывод о том, что по ст.120 НК РФ к ответственности привлекаются только налогоплательщики. (Постановление ФАС ВСО от 21.06.2002 N А33-16988/01-С3-Ф02-1609/2002-С1)

4. Основания освобождения от ответственности, предусмотренной

статьей 120 НК РФ

3.1. Отсутствие состава налогового правонарушения

Как было указано выше, под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два и более раза в течение календарного года) несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (п.3 ст.120 НК РФ).

"Налоговые карточки учета доходов и налога по доходам физических лиц" являются документами первичного налогового учета, но не бухгалтерского. Ведение данных карточек с отступлением от установленных форм не влечет налоговой ответственности по ст.120 НК РФ, т.к. в данном случае отсутствует признак - "грубое нарушение".

Не могут быть отнесены к первичным документам и контрольно-кассовые ленты, так как согласно Перечню форм первичной учетной документации (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 г. N 132) они не включены в унифицированные формы по учету денежных расчетов, а так же не содержат обязательные реквизиты, казанные в ст.9 Закона РФ "О бухгалтерском учете". Поэтому налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст.120 НК РФ за отсутствие контрольно-кассовых лент, которые служат лишь основанием для создания первичных бухгалтерских документов.

Так же решается вопрос и при отсутствии или непредставлении книг покупок и книг продаж, которые не являются документами первичного учета, а предназначены только для регистрации счетов-фактур. (Постановление ФАС СЗО от 12.09.2001. N А26-1192/01-02-02/85)

В случае если имеет место занижение объекта налогообложения, но не в документах учета или отчетности, а в налоговой декларации, то привлечение к ответственности по п.3 ст.120 НК РФ будет незаконно, поскольку фактически имеет место нарушение в виде неправильного заполнения налоговой декларации, которая в перечень абз.2 п.3 ст.102 НК РФ не включена. (Постановление ФАС ВВО от 11.10.2001 N А79-1643/01-CК1-1449)

3.2. Отсутствие события налогового нарушения

В соответствии с п.1 ст.109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии события налогового правонарушения. Поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности по ст.120 НК РФ, например, неоднократно допускавшего неверное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций и материальных ценностей, но самостоятельно обнаружившего и устранившего допущенные нарушения и представившего в налоговый орган соответствующие расчеты, неправомерно, так как на момент рассмотрения налоговым органом измененных расчетов у налогоплательщика отсутствовали нарушения правил ведения учета доходов и расходов и объектов налогообложения. (Постановление ФАС СЗО от 01.10.2002 N А26-2282/02-02-03/108)

5. Смягчающие вину обстоятельства

В соответствии с пунктом 3 ст.114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения.

Примерный перечень указанных обстоятельств приведен в п.1 ст.112 НК РФ. Однако данный перечень не является закрытым, так как согласно п.4 ст.112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, предусмотренном ст.114 НК РФ.

Установление законодателем дифференцированного по размеру взыскания за правонарушение, а также наличие возможности его снижения позволяют наложить взыскание с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств дела.

Чаще всего в качестве обстоятельств смягчающих ответственность при привлечении к ответственности по ст.120 НК РФ суды расценивают следующие факты:

1) наличие переплаты по налогам (Постановление ФАС СЗО от 10.09.2002 N А05-4866/02-263/19);

2) тяжелое финансовое положение налогоплательщика, отсутствие денежных средств на расчетном счете предприятия (Постановление ФАС ВВО от 11.10.2001 N А79-1643/01-СК1-1449; Постановление ФАС ВВО от 21.02.2002 N А29-5423/01А);

3) отсутствие у налогоплательщика задолженности по налогу (Постановление ФАС СЗО от 10.098.2002 N А05-4866/02-263/19);

4) несоразмерность финансовых санкций допущенному правонарушению (Постановление ФАС УО от 10.11.2002 N Ф09-317/02-АК)".